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1、,單擊此處編輯母版標(biāo)題樣式,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,*,參考文獻(xiàn),企業(yè)會計準(zhǔn)則,中華人民共和國財政部,.2006,企業(yè)會計準(zhǔn)則,應(yīng)用指南,中華人民共和國財政部,.2006,企業(yè)會計準(zhǔn)則,講解,財政部會計司編寫組,.,北京：人民出版社，,2007,會計,中國注冊會計師協(xié)會編,.,北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，,2007,中級會計實務(wù),財政部會計資格評價中心編北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，,2007,企業(yè)會計準(zhǔn)則,33,號,合并財務(wù)報表,主要內(nèi)容,一、制定背景,二、合并報表的基礎(chǔ)知識,三、合并報表的編制,（1）,企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度,（2）合并會計報表暫行規(guī)定財會字

2、199511號,（3）關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函財會二字1996 2號,（4）關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和股份有限公司會計制度有關(guān)會計問題解答財會字199866號,（5）關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函財會函字199910號,（6）關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答財會200218號,（7）關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答財會200310號,一、制定背景,1995年7月12日，企業(yè)會計準(zhǔn)則第號合并會計報表（征求意見稿）（財會字199523號）,2005年7月19日，財政部印發(fā)了資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、生物資產(chǎn)、石油天然氣開采、捐贈與補(bǔ)助和投資性房地產(chǎn)等七項具體準(zhǔn)則征求意見稿

3、。,一、制定背景,2006年2月15日，財政部以財會20063號發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表，,于2007年1月1日起暫在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。,執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度。,一、制定背景,二、合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)知識,（一）性質(zhì),（二）合并財務(wù)報表的特征,（三）合并財務(wù)報表與投資的關(guān)系,（四）合并財務(wù)報表與企業(yè)合并的關(guān)系,（五）合并財務(wù)報表理論,（六）誰來編制合并財務(wù)報表,（七）合并財務(wù)報表的編制原則,（八）合并范圍的確定,（一）性質(zhì),合并報表是以母公司和其全部子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個

4、別會計報表為基礎(chǔ)，抵消內(nèi)部交易或事項對個別報表的影響后編制的反映企業(yè)集團(tuán)事體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。,合并不等于簡單的相加匯總！,（二）合并財務(wù)報表的特征,1.,與個別報表比較,(1),反映的內(nèi)容和核算的對象不同,個別報表反映單個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，核算對象是單個企業(yè)的獨(dú)立法人實體。,合并報表反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以企業(yè)集團(tuán)為會計主體。,(2),編制主體不同,個別報表由單個會計主體編制；合并報表由母公司或控股公司編制。,(3),編制基礎(chǔ)不同,個別報表以憑證賬簿為基礎(chǔ)；合并報表以個別報表為基礎(chǔ)。,（二）合并報表的特征（續(xù)）,2.,與匯總報表比較,匯總報表：行業(yè)主

5、管部門根據(jù)所屬企業(yè)保送的會計報表，對其各項目加總編制的報表。,(1),編制的目的不同,匯總報表：滿足行業(yè)管理的需要；,合并報表：滿足企業(yè)集團(tuán)報表使用人的需要。,(2),確定編報范圍的依據(jù)不同,匯總報表：以財務(wù)隸屬關(guān)系作為編制依據(jù)；,合并報表：以控制關(guān)系作為編制依據(jù)。,(3),編制方法不同,匯總報表：采取簡單相加的方法；,合并報表；有一套專門的方法和程序。,（三）合并財務(wù)報表與投資的關(guān)系,企業(yè)擁有長期股權(quán)投資，投資企業(yè)擁有被投資企業(yè),50%,以上的權(quán)益資本時才編制合并報表。,(,四,),合并報表與企業(yè)合并的關(guān)系,企業(yè)合并的三種方式及其特點：,(1),吸收合并,通常稱為兼并，被合并企業(yè)解散，合并后

6、的企業(yè)仍然是一個單一的法律主體和會計主體。,(2),新設(shè)合并,通常稱為創(chuàng)立合并，參與合并的企業(yè)均不復(fù)存在，組成一家新的法人企業(yè)，原有企業(yè)的凈資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)由新企業(yè)控制和管理。,(3),控股合并,控股公司和被控股公司法人資格仍然存在，均為獨(dú)立的法律主體，分別編制自身的會計報表。,企業(yè)合并可能導(dǎo)致合并報表問題的出現(xiàn)，但企業(yè)合并不一定就需要編制合并報表，只有在,控股合并,情況下才會產(chǎn)生合并報表。,（五）合并財務(wù)報表理論,1.,母公司,(,業(yè)主權(quán),),理論,(1),基本點,:,將合并報表視為母公司本身報表反映范圍的延伸和擴(kuò)展來看待，從母公司角度來考慮合并報表的合并范圍和合并方法。,(2),具體內(nèi)容,:,少

7、數(shù)股東權(quán)益被視為負(fù)債；,少數(shù)股東所享有的凈收益被視為費(fèi)用；,對于內(nèi)部銷售收入的抵銷,只抵銷多數(shù)股權(quán)的份額；,在確定合并范圍時,通常以法定控制為基礎(chǔ)。,（五）合并財務(wù)報表理論（續(xù)）,2.,實體,(,集團(tuán)整體，主體,),理論,(1),基本點,:,將合并報表視為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，編合并報表是為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的，對構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)或少數(shù)股權(quán)一律同等對待。,(2),具體內(nèi)容,:,少數(shù)股東權(quán)益被視為股東權(quán)益的一部分；,少數(shù)股東所享有的凈收益被視為經(jīng)濟(jì)實體的凈收益；,對于內(nèi)部銷售收入,應(yīng)全部抵銷。,（五）合并財務(wù)報表理論（續(xù)）,3.

8、,所有權(quán)理論,它是指在編制合并會計報表時既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。,在這種理論下，對于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實現(xiàn)的損益，按照一定比例合并計入合并報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。,（六）誰來編制合并財務(wù)報表,母公司,應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。,母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。,子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。,（七）合并報表的編制原則,1.,一體性原則,(1),基本內(nèi)容,:,將母公司和子公司所組成

9、的企業(yè)集團(tuán)作為會計主體，把企業(yè)集團(tuán)作為一個整體來看待。,(2),具體要求,:,對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)加以抵銷。,2.,以個別報表為基礎(chǔ)的原則,（七）合并報表的編制原則（續(xù)）,3.,重要性原則,(1),含義,:,它是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和內(nèi)容，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。,(2),該原則在編合并報表時的體現(xiàn)：,在個別報表可能是重要事項，但在合并報表可能是非重要事項，重要性發(fā)生變化，會計方法隨之發(fā)生變化。,在編制抵銷分錄時，應(yīng)按重要性進(jìn)行取舍。,理論上將,如按一體性原則的要求，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)全部抵銷，但在會計實務(wù)中

10、，為了減少工作量對重要性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要加以取舍。,（,八,),合并范圍的確定,1.,納入合并范圍,(1),基本原則,:,合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以,控制,為基礎(chǔ)予以確定。即凡是被母公司控制的企業(yè)均屬于合并報表的范圍。,(2),對“控制”的理解,(,定性和定量判斷,),控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn),母公司,直接或,通過子公司,間接擁有,被投資單位,半數(shù)以上的表決權(quán),，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外,.,具體包括三種方式：,a.,

11、直接擁有,b.,間接擁有,c.,直接和間接間接方式合計擁有,TIPS：,間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提。,80%,P,公司,S,公司,80%30%90%,70%30%,P,公司,S1,公司,S2,公司,S4,公司,S3,公司,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn),公司沒有擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。,a.,通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。,b.,根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。,c.,有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。,d.,在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,（,八,)

12、,合并范圍的確定（續(xù)）,實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn),公司沒有擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。,a.,通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。,b.,根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。,c.,有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。,d.,在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn),在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的,當(dāng)期,可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、,當(dāng)期,可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。,準(zhǔn)則中新增標(biāo)準(zhǔn)！,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,結(jié)論：,

13、確定合并范圍，更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進(jìn)行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。,母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的全部子公司（含特殊目的主體等），無論子公司的規(guī)模大小、,子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，,也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他子公司是否有顯著差別，均應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。,與舊準(zhǔn)則不同！,（,八,),合并范圍的確定,2.,不納入合并范圍,(,即形式上可以納入合并范圍，但由于某種情況出現(xiàn)而不能納入，即實質(zhì)上不屬于母公司控制的子公司,),(1),已宣告被清理整頓的原子公司；,(2),已宣告破產(chǎn)的原子公司；,(3),合營企業(yè)；,(4),母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。,