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1、美國政府會計的原則和重大變化簡介 美國政府會計的原則和重大變化簡介事陳立齊(美國芝加哥伊利諾大學(xué)會計系)[摘要1美國有兩套政府會計準(zhǔn)則，分別應(yīng)用于其聯(lián)邦政府和州及地方政府。本文將這兩套大同小異的共70份準(zhǔn)則歸納成十大原則。這十大原則涉及到會計制度的職責(zé)和目標(biāo)，會計與預(yù)算的關(guān)系，會計報告實體，確認(rèn)和，計量標(biāo)準(zhǔn)和財務(wù)報表的內(nèi)容。本文還指出自上世紀(jì)70年代以來的四大準(zhǔn)則變化。[關(guān)鍵詞]羹國政府會計原則i聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則州地方政府會計準(zhǔn)則準(zhǔn)則變化美國的政府會計準(zhǔn)則近年來在中國受到不少關(guān)注，但不易被完全了解。一個原因是美國有兩個政府準(zhǔn)則委員會，即聯(lián)邦會計咨詢委員會(FASAB)和針對州和地方政府的

2、政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)。他們各有管轄范圍，沒有正式協(xié)調(diào)產(chǎn)生一套可以在國際場合會被認(rèn)為代表整個美國的政府會計準(zhǔn)則。本文的目的是用最小的篇幅介紹美國政府會計的原則，并指出30年來美國政府準(zhǔn)則一些重大的變化。一、羹圄政府會計原則概要根據(jù)GASB及FASAB準(zhǔn)則大同小異的內(nèi)容，作者將70條準(zhǔn)則歸納成下列的十項原則:1.會計制度的職能與目標(biāo):政府會計制度應(yīng)著力于監(jiān)督法律和預(yù)算的實施，支持財務(wù)管理，并為有知情權(quán)或需要了解政府財務(wù)狀況的使用者提供財務(wù)報告并表明政府的財務(wù)受托責(zé)任。2.財務(wù)會計的歷史性定位:會計數(shù)據(jù)反映已經(jīng)發(fā)生的交易和事件對會計實體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績以及現(xiàn)金流量的影響。一般來講，財務(wù)

3、報表僅反映己實現(xiàn)的結(jié)果。歷史成本法是財務(wù)會計基本的計算方法。3.會計與預(yù)算的關(guān)系:政府按法律要求以預(yù)計收人和授權(quán)支出的方式提出年度預(yù)算，并公布于眾。實際財務(wù)業(yè)績與預(yù)期財務(wù)業(yè)績應(yīng)加以比較和調(diào)整，以便進一步改進預(yù)算的計劃和執(zhí)行。4.實體:會計和報告的實體的定義應(yīng)建立在確定責(zé)任和決定資源分配的需要的基礎(chǔ)上。報告實體包括法律上獨立但與政府有財務(wù)互相依靠的組織。會計和報告實體可以是整個政府或其構(gòu)成單位，即各部門和基金。財務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)該可以分解和靈活聯(lián)合，以便提供范圍不同的報告。5.體系結(jié)構(gòu)和會計等式:復(fù)式記賬體系運用會計等式:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，而每期凈資產(chǎn)的變動=收人-費用。詳細(xì)說明會計等式中各要素分類的

4、賬目明細(xì)表應(yīng)該連貫統(tǒng)一地應(yīng)用于預(yù)算、會計和財務(wù)報告中。6.相互關(guān)聯(lián)的財務(wù)報表:由于會計等式中各要素間的關(guān)系，財務(wù)狀況表與財務(wù)業(yè)績表相關(guān)，現(xiàn)金流量表與現(xiàn)金狀況相關(guān)。附加的披露可以對這些財務(wù)報表進行補充。·本文是作者于2(陽年6月在財政部財政科學(xué)研究所研討會發(fā)表文章的一部分的簡耍，全文可向作者取閱(jimchan@uic. edu)。28 ???????????????????????????????????????㊣??????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

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11、體所擁有或控制用以產(chǎn)生將來的經(jīng)濟利益的資源。負(fù)債是過去的交易和事項產(chǎn)生的結(jié)果，將造成將來支付(現(xiàn)金)或應(yīng)提供服務(wù)的責(zé)任。8.計量重點:用狹義的計量重點的財務(wù)狀況表只報告當(dāng)前的財務(wù)資源和負(fù)債。要涵蓋所有的經(jīng)濟資源和負(fù)債，整個政府的財務(wù)狀況報表必須有一個寬泛的計量重點。這樣經(jīng)濟資源包括資本資產(chǎn)和財務(wù)資源;除債券之外，負(fù)債包括已接收服務(wù)而尚未付款的未來支付和自我承認(rèn)的財務(wù)責(zé)任;短期的財務(wù)資源應(yīng)與長期的財務(wù)資源相區(qū)分，短期負(fù)債應(yīng)與長期債務(wù)相區(qū)分;財務(wù)資源和資本資源也應(yīng)分別列示。9.會計基礎(chǔ):收付實現(xiàn)制會計僅僅關(guān)注現(xiàn)金收入和支出，不能完全履行財務(wù)會計及其報告的多重目標(biāo)(見第一原則)。而商業(yè)企業(yè)所要求的完

12、全權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)是以物品售出和服務(wù)的履行來確認(rèn)收入，并使費用與所得的收入相配比。由于公共物品的特性是非互惠性交易和被共同享用，完全權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府的政務(wù)活動是行不通的，或成本過高而無法執(zhí)行。權(quán)責(zé)發(fā)生制可在不同程度上加以修正，以反映某些資源的來源和使用以及負(fù)債的發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制的修正程度應(yīng)和計量重點的廣度配合起來。10.計量單位和計價:在一般情況下，會計不因為物價總水平的變化(通貨膨脹)和某一特定價格變化(例如，當(dāng)前的重置成本)而對賬戶數(shù)額進行調(diào)整。通常，金融資產(chǎn)以其公平市場價格或可實現(xiàn)凈值計價，固定資產(chǎn)以經(jīng)過折舊調(diào)整的歷史成本計價，短期負(fù)債按合同價格計價，長期負(fù)債則按(未來現(xiàn)金流量的)現(xiàn)值

13、計價。二、羹圄政府會計的四個重大變化上述的現(xiàn)行原則反映了美國政府會計30年來的四個重大的轉(zhuǎn)變:財務(wù)報告實體從個別基金上升到整個政府;財務(wù)狀況表的計量重點從短期的財務(wù)資源和債務(wù)擴大到所有的經(jīng)濟資源及長期負(fù)債;會計基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)移到不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制;會計從遵守預(yù)算觀念到質(zhì)疑一些預(yù)算的做法。1.從基金報表上升到政府層面報表。美國的政府至今仍以各種基金為預(yù)算、財務(wù)管理及會計核算的基本單元。主要的原因是為了遵守法律和合約的規(guī)定。這個需要現(xiàn)在由特別報告來滿足。同時用大量個別基金為報告實體也會造成;信息超載;。因此，美國聯(lián)邦政府的內(nèi)閣部門各編制發(fā)布財務(wù)報表，然后財政部將其匯總整理為一份政府層面的合并

14、報表。對州政府和地方政府，GASB要求兩個層面的報告:整個政府層面的報表(把政事性活動與商業(yè)性活動分開報道)和基金分類的報表(指明主要基金)。2.從短期狀況擴大到長期的狀況。美國各層政府受年度預(yù)算控制的政事基金傳統(tǒng)只估計本期的收人和支出;其平衡表也只包括當(dāng)時的財務(wù)資源和債務(wù)?，F(xiàn)在所有的政府層面的平衡表都用廣泛的計量重點來完成資產(chǎn)和負(fù)債。這方法使長期的財務(wù)資源，資本資源(包括基礎(chǔ)設(shè)施)都得到確認(rèn)和計量。同時，除有債券為證的債務(wù)外，其他的長期債務(wù)(如員工的退休福利)和或有負(fù)債(如保險計劃和貸款擔(dān)保)，多年來逐漸由于會計和報告準(zhǔn)則的規(guī)范要求而出現(xiàn)于美國的政府平衡表。讀者于是有較豐富的資料來分析政府的

15、財務(wù)狀況和測量、預(yù)防財政風(fēng)險。3.從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)移到權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)金是企業(yè)也是政府的;生命血液所以長期用權(quán)責(zé)發(fā)生制來衡量業(yè)績的企業(yè)每年還編制一份現(xiàn)金流量表。美國的政府預(yù)算和會計傳統(tǒng)采用收付實現(xiàn)制。現(xiàn)代政府運作中短期的信貸是常事，為節(jié)省現(xiàn)金支出將政府服務(wù)成本延緩到將來支付也越來越普遍，此外，政府還大量舉債進行建設(shè)。所以收付實現(xiàn)制的缺陷越來越明顯了，可以補救的辦法之一就是將應(yīng)收和應(yīng)付賬款報告在平衡表中，有利于提供測量未來現(xiàn)金進出流量的信息。因此，近二三十年來，不少美國的政府準(zhǔn)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將更多的實質(zhì)債務(wù)或所謂隱形債務(wù)(即沒有債券為證的債務(wù))反映到財務(wù)狀況表上，同時將更多的非財務(wù)性資源確認(rèn)為資

16、產(chǎn)。在積極推行權(quán)責(zé)發(fā)生制多年后，美國政府會計已經(jīng)接觸到一些尖銳的29 ???????????????????????????????????????????????????????㊣????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

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25、???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 問題。例如:應(yīng)收應(yīng)付的定義要多嚴(yán)或多松?社會福利政策的承諾是不是負(fù)債?政府是否能采用服務(wù)績效作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)?4.會計從遵從預(yù)算變成評價預(yù)算。由于政府會計的一個重要功能是監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行，美國聯(lián)邦政府的年終報表解釋了預(yù)算現(xiàn)金赤字與會計用權(quán)責(zé)發(fā)生制計算出來的赤字之間不同的原

26、因。州和地方政府還發(fā)布一張預(yù)算比較表。這張表是遵照預(yù)算概念計算方法編的。但是，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制難免使政府會計與傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算制度越來越分離。這種分離的理論根源在于預(yù)算注重收入和支出的流量，而會計的出發(fā)點是資產(chǎn)和負(fù)債的存量。美國政府會計根本上都采用復(fù)式記賬法。這方法表面將流量和存量協(xié)調(diào)起來:收入為凈資產(chǎn)的增加，支出或費用是凈資產(chǎn)的減少。但預(yù)算和會計會在范圍(如預(yù)算只包括普通基金或政府自己征收收入和支出)和其他方面不一致。以往會計是遵守預(yù)算概念和做法，隨著會計準(zhǔn)則的獨立性和權(quán)威性的增加，會計對預(yù)算的態(tài)度逐漸地從遵從和協(xié)商演變?yōu)樵u價。會計有;膽量;過問預(yù)算的概念和方法是不易被預(yù)算專業(yè)人士所接受的。盡

27、管如此，目前美國政府會計準(zhǔn)則和預(yù)算做法仍處于互相尊重和和平共處的狀況。不過，在美國、新西蘭和澳大利亞，權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計概念和做法已經(jīng)全盤應(yīng)用于政府預(yù)算制度。總之，上述的原則和變化是最近二三十年在美國的情況。在這時期，美國的政府會計明顯是注重用全國性的公允會計準(zhǔn)則來規(guī)范政府的對外報告。實際上在日常運作中會計制度的主要功能仍然是執(zhí)行和監(jiān)控與財務(wù)有關(guān)的法律和合約，使政府的財務(wù)運作順利進行。所以每年一次的對外報告還是建立在依法理財?shù)幕A(chǔ)上。{上接第21頁)為，對于民間非營利組織會計核算而言，盡管仍然應(yīng)當(dāng)堅持以歷史成本為基礎(chǔ)，但是對于一些特殊的交易事項，如捐贈、政府補助、受托代理交易等，應(yīng)當(dāng)引人除歷史成

28、本之外的其他計量基礎(chǔ)(如公允價值), 以完整反映交易事項，彌補歷史成本之不足。(五)關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)容及其組成根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，任何單位必須定期編制財務(wù)報告，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包括會計報表、會計報表附注等內(nèi)容，而且財務(wù)報告必須真實、完整。根據(jù)會計法的要求和民間非營利組織財務(wù)報告的目標(biāo)，為了向民間非營利組織財務(wù)報告使用者提供與其決策有用的信息，真實、完整地反映民間非營利組織的財務(wù)狀況、營運成果和現(xiàn)金流量，我們認(rèn)為，民間非營利組織的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表三張基本報表和會計報表附注等內(nèi)容。至于在會計報表附注中應(yīng)予披露的信息，應(yīng)當(dāng)側(cè)重于披露編制會計報表所采用

29、的會計政策、已經(jīng)在會計報表中得到反映的重要項目的具體說明和未在會計報表中得到反映的重要信息的說明等內(nèi)容。(六)特殊交易或者事項的會計處理在實務(wù)中，和企業(yè)有所不同的是，民間非營利組織經(jīng)常發(fā)生捐贈、政府補助、受托代理交易、非交換交易等，對于這些特殊的交易或者事項，在進行民間非營利組織會計規(guī)范時，除了可以充分借鑒企業(yè)會計改革的成果和企業(yè)會計的既定做法外，還需要結(jié)合民間非營利組織的特點和國際上通行的做法，作出專門的規(guī)范。30 ?????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

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