,單擊此處編輯母版標題樣式,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,*,參考文獻,企業(yè)會計準則,中華人民共和國財政部,.2006,企業(yè)會計準則,應用指南,中華人民共和國財政部,.2006,企業(yè)會計準則,講解,財政部會計司編寫組,.,北京：人民出版社，,2007,會計,中國注冊會計師協(xié)會編,.,北京：中國財政經濟出版社，,2007,中級會計實務,財政部會計資格評價中心編北京：經濟科學出版社，,2007,企業(yè)會計準則,33,號,合并財務報表,主要內容,一、制定背景,二、合并報表的基礎知識,三、合并報表的編制,（1）,企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度,（2）合并會計報表暫行規(guī)定財會字199511號,（3）關于合并會計報表合并范圍請示的復函財會二字1996 2號,（4）關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關會計問題解答財會字199866號,（5）關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函財會函字199910號,（6）關于執(zhí)行和相關會計準則有關問題解答財會200218號,（7）關于執(zhí)行和相關會計準則有關問題解答財會200310號,一、制定背景,1995年7月12日，企業(yè)會計準則第號合并會計報表（征求意見稿）（財會字199523號）,2005年7月19日，財政部印發(fā)了資產減值、企業(yè)合并、合并財務報表、生物資產、石油天然氣開采、捐贈與補助和投資性房地產等七項具體準則征求意見稿。,一、制定背景,2006年2月15日，財政部以財會20063號發(fā)布了企業(yè)會計準則第33號合并財務報表，,于2007年1月1日起暫在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。,執(zhí)行該38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度。,一、制定背景,二、合并財務報表的基礎知識,（一）性質,（二）合并財務報表的特征,（三）合并財務報表與投資的關系,（四）合并財務報表與企業(yè)合并的關系,（五）合并財務報表理論,（六）誰來編制合并財務報表,（七）合并財務報表的編制原則,（八）合并范圍的確定,（一）性質,合并報表是以母公司和其全部子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，抵消內部交易或事項對個別報表的影響后編制的反映企業(yè)集團事體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。,合并不等于簡單的相加匯總！,（二）合并財務報表的特征,1.,與個別報表比較,(1),反映的內容和核算的對象不同,個別報表反映單個企業(yè)的財務狀況和經營成果，核算對象是單個企業(yè)的獨立法人實體。,合并報表反映企業(yè)集團的財務狀況和經營成果，以企業(yè)集團為會計主體。,(2),編制主體不同,個別報表由單個會計主體編制；合并報表由母公司或控股公司編制。,(3),編制基礎不同,個別報表以憑證賬簿為基礎；合并報表以個別報表為基礎。,（二）合并報表的特征（續(xù)）,2.,與匯總報表比較,匯總報表：行業(yè)主管部門根據(jù)所屬企業(yè)保送的會計報表，對其各項目加總編制的報表。,(1),編制的目的不同,匯總報表：滿足行業(yè)管理的需要；,合并報表：滿足企業(yè)集團報表使用人的需要。,(2),確定編報范圍的依據(jù)不同,匯總報表：以財務隸屬關系作為編制依據(jù)；,合并報表：以控制關系作為編制依據(jù)。,(3),編制方法不同,匯總報表：采取簡單相加的方法；,合并報表；有一套專門的方法和程序。,（三）合并財務報表與投資的關系,企業(yè)擁有長期股權投資，投資企業(yè)擁有被投資企業(yè),50%,以上的權益資本時才編制合并報表。,(,四,),合并報表與企業(yè)合并的關系,企業(yè)合并的三種方式及其特點：,(1),吸收合并,通常稱為兼并，被合并企業(yè)解散，合并后的企業(yè)仍然是一個單一的法律主體和會計主體。,(2),新設合并,通常稱為創(chuàng)立合并，參與合并的企業(yè)均不復存在，組成一家新的法人企業(yè)，原有企業(yè)的凈資產全部轉由新企業(yè)控制和管理。,(3),控股合并,控股公司和被控股公司法人資格仍然存在，均為獨立的法律主體，分別編制自身的會計報表。,企業(yè)合并可能導致合并報表問題的出現(xiàn)，但企業(yè)合并不一定就需要編制合并報表，只有在,控股合并,情況下才會產生合并報表。,（五）合并財務報表理論,1.,母公司,(,業(yè)主權,),理論,(1),基本點,:,將合并報表視為母公司本身報表反映范圍的延伸和擴展來看待，從母公司角度來考慮合并報表的合并范圍和合并方法。,(2),具體內容,:,少數(shù)股東權益被視為負債；,少數(shù)股東所享有的凈收益被視為費用；,對于內部銷售收入的抵銷,只抵銷多數(shù)股權的份額；,在確定合并范圍時,通常以法定控制為基礎。,（五）合并財務報表理論（續(xù)）,2.,實體,(,集團整體，主體,),理論,(1),基本點,:,將合并報表視為企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經濟聯(lián)合體的會計報表，強調企業(yè)集團是所有成員企業(yè)所構成的經濟實體，編合并報表是為整個經濟實體服務的，對構成企業(yè)集團的多數(shù)或少數(shù)股權一律同等對待。,(2),具體內容,:,少數(shù)股東權益被視為股東權益的一部分；,少數(shù)股東所享有的凈收益被視為經濟實體的凈收益；,對于內部銷售收入,應全部抵銷。,（五）合并財務報表理論（續(xù)）,3.,所有權理論,它是指在編制合并會計報表時既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構成的經濟實體，而是強調編制合并會計報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。,在這種理論下，對于其擁有所有權的企業(yè)的資產負債和當期實現(xiàn)的損益，按照一定比例合并計入合并報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權的企業(yè)中的權益。,（六）誰來編制合并財務報表,母公司,應當編制合并財務報表。,母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。,子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。,（七）合并報表的編制原則,1.,一體性原則,(1),基本內容,:,將母公司和子公司所組成的企業(yè)集團作為會計主體，把企業(yè)集團作為一個整體來看待。,(2),具體要求,:,對于企業(yè)集團內部所發(fā)生的經濟業(yè)務應加以抵銷。,2.,以個別報表為基礎的原則,（七）合并報表的編制原則（續(xù)）,3.,重要性原則,(1),含義,:,它是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業(yè)務本身的性質和內容，根據(jù)特定的經濟業(yè)務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。,(2),該原則在編合并報表時的體現(xiàn)：,在個別報表可能是重要事項，但在合并報表可能是非重要事項，重要性發(fā)生變化，會計方法隨之發(fā)生變化。,在編制抵銷分錄時，應按重要性進行取舍。,理論上將,如按一體性原則的要求，內部經濟業(yè)務應當全部抵銷，但在會計實務中，為了減少工作量對重要性的經濟業(yè)務要加以取舍。,（,八,),合并范圍的確定,1.,納入合并范圍,(1),基本原則,:,合并財務報表的合并范圍應當以,控制,為基礎予以確定。即凡是被母公司控制的企業(yè)均屬于合并報表的范圍。,(2),對“控制”的理解,(,定性和定量判斷,),控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,表決權比例標準,母公司,直接或,通過子公司,間接擁有,被投資單位,半數(shù)以上的表決權,，表明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外,.,具體包括三種方式：,a.,直接擁有,b.,間接擁有,c.,直接和間接間接方式合計擁有,TIPS：,間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提。,80%,P,公司,S,公司,80%30%90%,70%30%,P,公司,S1,公司,S2,公司,S4,公司,S3,公司,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,實質控制標準,公司沒有擁有其半數(shù)以上權益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。,a.,通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。,b.,根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。,c.,有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。,d.,在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,實質控制標準,公司沒有擁有其半數(shù)以上權益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。,a.,通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。,b.,根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。,c.,有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。,d.,在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,潛在表決權標準,在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的,當期,可轉換的可轉換公司債券、,當期,可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。,準則中新增標準！,（,八,),合并范圍的確定（續(xù)）,結論：,確定合并范圍，更應當強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權等因素。,母公司應當將其控制的全部子公司（含特殊目的主體等），無論子公司的規(guī)模大小、,子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，,也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內部其他子公司是否有顯著差別，均應當納入合并財務報表的合并范圍。,與舊準則不同！,（,八,),合并范圍的確定,2.,不納入合并范圍,(,即形式上可以納入合并范圍，但由于某種情況出現(xiàn)而不能納入，即實質上不屬于母公司控制的子公司,),(1),已宣告被清理整頓的原子公司；,(2),已宣告破產的原子公司；,(3),合營企業(yè)；,(4),母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。,