論會計信息質量保障體系的構建,會計信息,質量,保障體系,構建 論會計信息質量保障體系的構建 摘要 當前，我國企業(yè)特別是上市公司的會計質量不高。不透明的會計信息嚴重影響了其相關使用者的利益，影響到社會主義市場經濟的健康發(fā)展。會計造假事件頻發(fā)，揭示了我國上市公司會計信息質量不高的嚴峻現狀，投資者、債權人等的利益受到了嚴重的損害。提高信息質量，加強信息披露，提高會計為了保護利益相關者利益的質量是現階段解決的一個重要問題，而且也有助于建立中國會計信息質量保證體系的健康發(fā)展。本文以我國上市公司會計信息質量為研究內容，針對會計質量不高的現狀、原因進行了分析，從完善相關準則制度、調整股權結構，充分發(fā)揮企業(yè)權利機構職責、完善注冊會計師制度等方面著手，提出了健全有關法規(guī)制度、完善公司治理結構、加強會計基礎工作、強化信息披露外部監(jiān)管等相關對策和措施，為進一步提高會計質量出謀劃策。使上市公司會計信息質量得以充分體現，以保證投資者做出正確的經濟決策。 關鍵字：上市公司 會計信息 質量 信息披露 Abstract With capital market in western countries keeping growing up since 19905s， investors require more and more finance information of stock companies at early ages. The striking Enron incident caused more investors，attention on stock company’s accounting information exposure. Thereby，a vast tide of improving accounting information quality is raising in western countries. Similarly in China, worse and worse accounting exposure cover-up cause every function^ query and attention all over the country. The situation of accounting information being in a low quality hasn’t been changed primarily, although related government institutes took a series of actions which were not so effective as wished to. Under this background, we approbate that accounting information is a special merchandise. Then ,on the base of normal merchandise’s quality assuring system: design, produce, check out ,and after service, we set up the quality assuring system of accounting information. Key Words : the quantity of accounting information; special merchandise; qality assuring system 1前言 4 1.1本文的理論意義和實用價值 4 1.2國內外研究現狀綜述 5 1.2.1國外研究現狀 5 1.2.2國內研究現狀 7 1.3本文研究的主要內容及擬解決的關鍵問題 8 2會計信息質量分析 9 2.1基本概念 9 2.2構建會計信息質量保障系統(tǒng)的基本原則 10 2.2.1目標性原則………………………………………………………….10 2.2.2持續(xù)性原則………………………………………………………….10 2.2.3系統(tǒng)性原則………………………………………………………….10 3我國會計信息質量保障體系存在的問題 11 3.1會計準則制定政治不完善 11 3.2會計準則制定速度過快 12 3.3會計獨立審計信息披露不真實 14 3.4會計信息造假存在法律責任缺失問題 14 4我國會計信息質量缺乏的原因 15 4.1內部治理結構的缺陷原因 15 4.2外部治理結構的缺陷原因 16 5建設我國會計信息質量保障體系的措施 17 5.1完善會計準則和會計信息披露制度 17 5.1.1充分協調會計準則與披露準則的關系 18 5.1.2 完善會計準則制定機構、規(guī)范制定程序 18 5.1.3 增強會計信息披露的及時性 18 5.2構建我國會計信息質量保障體系的思路 19 5.2.1一般商品的質量保障體系 19 5.2.2會計信息的質量保障體系 20 5.3完善公司治理結構提升會計人員素質 21 5.4強化獨立審計的獨立性 22 5.4.1嚴格披露要求，強化獨立審計監(jiān)管 23 5.4.2改變審計委托者，增強獨立審計鑒證功能 23 6結論 23 參考文獻 24 1.緒論(已修改） 會計作為一個信息系統(tǒng)，在加強經濟管理，滿足國家宏觀調控，優(yōu)化社會資源配置，合理進行決策等方面有著巨大作用，是市場經濟公平、高效運轉的重要信息來源。而在我國現階段，會計信息質量受到了嚴重的挑戰(zhàn)，會計信息大面積失真，嚴重影響會計信息作用的真正發(fā)揮，帶來十分不利的經濟后果。會計信息及其質量問題越來越受到人們的關注。近年來，學術界有關會計信息質量的文獻很多，有實證工作者對上市公司盈余操縱的研究，有從產權制度、公司治理結構角度對會計信息質量的研究等。 但究竟什么樣會計信息是高質量的信息，依據什么標準判斷會計信息質量的離低呢？有了標準，才能判斷，才能進一步規(guī)范，這就需要我們來深入探討這個標準，也就是會計信息質量特征。那什么又是會計信息質量特征呢？會計信息質量特征是會計信息所應達到的質量要求，是選擇或評價可供取舍會計準則、程序和方法的標準，是會計系統(tǒng)為達到會計目標而對會計信息的約束，是對財務報告的具體化。它主要回答：什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。會計信息質量特征比目標更具體地指導財務會計的確認、計量和信息傳遞。FASB認為：“會計信息的質量特征或質量的確定構成信息有用性的成分。因此，它們是在進行會計選擇時所應追求的質量標志。”[1]所以，會計信息質量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位，它是財務報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。(陳少華，2007)[2]而到目前為止，學術界有關會計信息質量的評價標準即會計信息質量特征的研究還存在一定的爭議。國外對這一問題的研究比較成熟，但他們的研究成果是基于他們所處的市場環(huán)境，而且由于近年來美國證券市場不斷出現問題，有人已對現有的質量特征體系的科學性提出質疑。國內方面雖然有許多學者從我國市場狀況的角度對這一問題進行了探討，但只是一些零散的或還沒有形成一個完整的體系框架。2006年2月頒布的新《企業(yè)會計準則——基本準則》是我國第一次在法規(guī)中明確提出了“會計信息質量要求”這一概念，取代了之前的會計核算的一般原則形式，但新準則對會計信息質量特征的描述過于簡單，既沒有解釋每項特征的內涵，也沒有說明各特征之間的邏輯關系，筆者認為將其作為我國的“會計信息質量特征體系”不太合適。所以，本文試圖在借鑒國內外有關這一問題的研究成果的基礎上，立足于我國的市場環(huán)境狀況，對這一問題進行探討，從而構建適合我國的會計信息質量特征體系。 1.1國內外研究現狀綜述 1.1.1國外研究現狀（已修改） 美國證券交易委員會主席arthurlevitt會計準則相比，攝像機，高質量的會計準則為性能優(yōu)良的相機，能產生更鮮明的輪廓，一個更準確的圖片。高質量的會計準則應使問題不在當前的報告也不落后；沒有規(guī)定秘密準備；遞延損失不予認可；不平穩(wěn)的收益；似乎沒有一個一致的人工裝飾，穩(wěn)定和發(fā)展的錯覺。這是與會計財務報告準則編制可以清楚地反映公司的真實經濟狀況 Rongjin Na MA(2011)[12]在其中國上市公司信息透明度研究一文中提出：會計信息相關性是指會計信息可以客觀真實的反映企業(yè)各項經濟活動與經營活動,準確的描述各項經濟與經營活動所包含的經濟內容及其相互聯系。企業(yè)公布的會計數據應該真實的反映過去的一段時期內企業(yè)的經濟業(yè)務，財務狀況和經營狀態(tài)。我國企業(yè)會計準則中的一般原則規(guī)定:會計核算應當以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據,如實反映財務狀況和經營成果。 普華永道會計師事務所在2001年1月發(fā)布了一份旨在揭示會計信息不透明對資金成本和融資造成負面影響的調查報告。這份報告創(chuàng)造了一種對會計信息不透明程度加以量化的分析模式，提出了“不透明指數”。普華永道在該報告中將“不透明”定義為，在商業(yè)經濟、財政金融、政府監(jiān)督等領域缺乏清晰、準確、正式、易理解和普遍認可的慣例。與巴塞爾銀行監(jiān)管委員會提出的質量定義相比，其更加關注是否存在一個高質量的會計準則，以及這一準則是否被各方普遍遵循。 遵守道德規(guī)范，已成為一個必須從一種美德。商業(yè)道德可以維護企業(yè)的聲譽可以吸引一流的人才和客戶，是企業(yè)競爭力的源泉。對于企業(yè)，規(guī)范和職業(yè)道德行為的發(fā)展已成為主要趨勢?！必敻?00家公司已宣布的道德規(guī)范；目前英國500大公司中60%以上具有道德行為規(guī)范；而本田，索尼，西門子，等已成為紐約商品交易所，在該協會負責的成員，美國有道德的人。 ARS No.1《基本會計假設》（Moonitz,1961）[4]和ARS No.3《試論企業(yè)廣泛適用的會計原則》（Sprouse&Moonitz,1962）[5]是可用于準則制訂的重要基礎理論成果，也是由美國準則制定機構自己開展財務會計概念框架的前驅。ARS No.1已考慮到會計目標，但沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途。ARS No.3在20世紀60年代已經主張采用現行（重置）成本會計，而同當時所廣泛推行的歷史成本相對立。雖然沒有提出會計信息、會計信息質量特征的概念，但是他們已經開始考慮會計信息為什么目標服務的問題了。1966年美國會計學會(AAA)發(fā)表的《基本會計理論說明書》中已經著手研究會計信息的質量問題，提出了相關性、可檢驗性、超然性和可計量性等四項評估會計信息的標準[6]。美國會計原則委員會(APB)在其1970年發(fā)布的第4號報告中，更明確地開展了對信息質量特征的研究，提出了7個有關財務會計的質的目標，即相關性、易懂性、可驗證性、中立性、及時性、可比性和完整性[7]。其后1973年的美國注冊會計師協會(AICPA)的特魯伯羅德報告對財務會計信息的質量提出了相關性與重要性、實質重于形式、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性等七項要求[8]。 1980年，美國財務會計委員會（FASB）在上述理論研究的基礎上，特別是借鑒了特魯伯羅德報告的研究成果，經過大量調查研究后，提出有創(chuàng)見性的財務信息質量特征體系，成為這方面研究的集大成者，5月FASB頒布了《論財務會計概念》①（Statement of Financial Accounting Concepts,SFAC）中的第2號概念公告《會計信息質量的特征》[9]，構建了會計信息質量特征的層次結構。SFAC No.2提出，由于財務報告都要在不同程度上與決策有關，對決策的有用性應作為最重要的質量特征。在這一最基本質量特征的前提下，會計信息還應具備一系列其他質量特征，它們又可以看成是信息質量的分層次的要求。 1.1.2國內研究現狀 目前，國內學者對會計信息的質量問題有著大量的研究，在會計信息商品化和 會計信息質量保障體系方面主要有以下觀點：會計信息商品化方面，目前，會計信息到底能否作為商品主要有存在兩種爭議，一種是會計信息的商品論，另外一種是會計信息的公共產品論。會計信息的商品論最早由謝德仁在1994年提出，他認為會計人員通過會計信息系統(tǒng)“生產”會計信息“產品”，并不是為了自身的直接消費，而是為了交換， 提供給會計信息需求者，以換取自己所需要的產品。這體現了會計人員與會計信息“消費者”之間的等量勞動交換的經濟關系，所以現代會計信息是一種商品。目前會計信息商品論主要以張曉慧為代表。張曉慧(2012)[5]認為會計信息公共產品論 觀點不僅在理論上存在缺陷，并且也受到了現實的挑戰(zhàn)。他們以馬克思的商品理論作為分析基礎，論證了會計信息本質是一種商品，并提出會計信息商品化是未來經濟社會必然選擇。 會計信息質量保障體系方面：對于會計信息質量保障體系的研究，目前國內學者研究成果頗為豐富。第一種觀點，把它歸納為“廣泛要素論”觀點。這種觀點主要從論證會計質量的重要性角度出發(fā)，把影響會計信息質量的因素基本上全部考慮在內，構建會 計信息質量保障體系。最早提出構建會計信息質量保障體系的潘煜雙(2010)[2]就是從這個角度入手，從完善會計法規(guī)建設、建立現代會計監(jiān)督體系、建立會計信息 市場體系和發(fā)揮會計電算化作用三個方面闡述了會計信息保障體系的建設。這種觀點的學者對會計信息質量保障體系的各環(huán)節(jié)的設計主要集中在完善公司治理結構、健全會計法規(guī)體系、提高職業(yè)道德水平以及加大依法監(jiān)督力度四個方面。比較有代表性的學者主要有向彩柏、靳磊、王筱萍、遲海濤。其中，主要以王筱萍、遲海濤較有特色。戴軍發(fā)(2011)[7]認為，建立我國會計信息質量保障體系應從以下幾個方面著手：（1)完善現行的法制法規(guī)，增強法律的威懾作用；（2)建立高質量的會 計準則體系；（3)加強會計監(jiān)督，切實提高注冊會計師的服務質量；（4)建立健全企業(yè)內部控制制度；（5)實現政企分幵和政資分開；（6)完善公司治理結構，建立對稱的激勵約束機制；（7)加強單位領導的會計意識和法制觀念；（8)強化繼續(xù)教育，不斷提高會計人員的業(yè)務素質；（9)規(guī)范會計信息質量的評價體系。 第二種觀點，把它歸納為“宏微觀論”觀點。這種觀點主要是從宏觀、微觀角度出發(fā)，構建了會計信息質量保障體系。宏觀保障系統(tǒng)主要包括了會計管理系統(tǒng)、會計法規(guī)系統(tǒng)、會計社會監(jiān)督系統(tǒng)、會計信息生成系統(tǒng)。微觀保障系統(tǒng)主要包括了單位負責人、內部會計控制系統(tǒng)、內部監(jiān)督系統(tǒng)、會計信息加工系統(tǒng)、會計基礎工作。這一觀點的主要以黃志邦、李民富為主要代表。其中，李民富(2012) [8]的觀點更具特色，他認為會計信息質量保障系統(tǒng)應該由三個層面構成，包括宏觀系 統(tǒng)工程、微觀系統(tǒng)工程和相關系統(tǒng)工程。其中，宏觀系統(tǒng)工程又涵蓋了（1)規(guī)則 和標準系統(tǒng)，主要從完善《會計法》、全面規(guī)范操作規(guī)則和標準以及盡快制定和頒 布《會計法實施細則》來建設；（2)生產加工系統(tǒng)，主要從重點抓好“會計產品”生產加工的基礎工作和提高會計人員素質來建設；（3)監(jiān)督和檢測系統(tǒng)，這個環(huán)節(jié)主要由國家審計署來建設。微觀系統(tǒng)工程主要從法人責任、牽制系統(tǒng)、“原材料” 監(jiān)控系統(tǒng)、產成品加工系統(tǒng)、質量檢測系統(tǒng)和產品質量打假系統(tǒng)六個方面來建設。相關系統(tǒng)工程主要從會計工作職業(yè)化和實施會計工作委派制來建設。 朱蘇力（2012）[9在北京大學的演講教授經濟論壇2012說：公司治理問題，企業(yè)社會責任取向下，已成為國內公司治理研究的新趨勢。以利益相關者理論連接鏈接，就進入社會責任的公司治理機制中，從而建立起參與公司治理模式的各種利益相關者有利于所有的最佳選擇。社會責任的角度，探討如何建立四個利益相關者的公司治理機制的參與被稱為“企業(yè)社會責任的第一年，“在這些自然災害，中國企業(yè)的社會責任表現引起全社會關注。企業(yè)社會責任是一個歷史性的，國際經久不衰的話題。哪里有利益沖突了。在股東主張最大化背景下企業(yè)財務目標的長遠利益，社會責任的利益的追求和不可避免的取舍成為爭論的焦點。 1.2 本文研究的主要內容及擬解決的關鍵問題 本文介紹會計信息質量保障系統(tǒng)相關的基本理論，以及會計信息質量保障體系的一些特點，為下文的論述做鋪墊。對我國已有的會計信息質量保障體系研究成果進行評述，分析我國會計信息質量保障體系的現狀，得到我國現在的信息保障體系存在的問題。針對目前我國在構建會計信息質量保障體系上存在的問題，分別從會計準則和會計信息披露制度(設計環(huán)節(jié))、公司治理結構和會計人員素質(生產環(huán)節(jié))、獨立審計(檢驗環(huán)節(jié))、民事賠償和民事訴訟(售后服務責任)等方面，提出建設我國會計信息質量保障體系的政策性建議構建和完善會計信息質量保障體系是一項復雜的系統(tǒng)工程，它滲透于會計信息質量控制活動的各個層面，是一個相互銜接、相互協調、不可分割的整體。在實際工作中應充分體現各個環(huán)節(jié)的職能，通過諸環(huán)節(jié)的相互協調、相互配合，形成合力，從而全面提升會計信息的質量。 2會計信息質量概念 2.1會計信息質量（已修改） 所謂會計信息質量宏觀保障體系，是指以提高會計信息質量為核心，合理組織政府資源，對參與會計信息的生成、披露、監(jiān)控以及相關責任認定的政府各個環(huán)節(jié)和各部門的活動進行合理的規(guī)劃與設置，實現會計信息質量宏觀保障活動的基本要素之間相互聯系、相互制約，從而形成一個權責明確、相互協調、相互促進的有機整體，發(fā)揮會計信息質量保障功能的運行體系。會計信息質量的要求與特征。 會計是環(huán)境的產物，它的發(fā)展一直是經濟，政治，法律和其他因素的影響和制約。然而，會計的重要性不在于它是環(huán)境的產物，但它可以重新塑造環(huán)境。在指導經濟，政治，法律，組織和個人的決策行為（如資源的分配，財富的分配），會計起著重要的作用。會計信息的需求，從不同的社會群體，如股東，債權人，監(jiān)管機構，雇員，政府機構，客戶，等，他們需要幫助決策相關的財務信息。從自己的利益 利益出發(fā)，有一個潛在的沖突的生產者和使用者之間的會計信息以及不同的用戶。如果你認為會計數據不能達到預期的結果，監(jiān)管當局可能大腦操縱會計數據，這可能是會計信息失真的根本原因。 會計信息的定義是經過人為加工和處理后的會計數據,是對會計數據的解釋。按照我國企業(yè)會計準的規(guī)定:會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關方面了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要,滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要。 會計信息相關性是指會計信息可以客觀真實的反映企業(yè)各項經濟活動與經營活動,準確的描述各項經濟與經營活動所包含的經濟內容及其相互聯系。企業(yè)公布的會計數據應該真實的反映過去的一段時期內企業(yè)的經濟業(yè)務，財務狀況和經營狀態(tài)。我國企業(yè)會計準則中的一般原則規(guī)定:會計核算應當以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據,如實反映財務狀況和經營成果。 2.2構建會計信息質量保障系統(tǒng)的基本原則 2.2.1目標性原則 目標性原則即建立保障體系要圍繞質量控制進程，實施目標管理。也就是說，根據會計信息生成、披露的過程，合理地篩選影響會計信息質量的因素，要求會計信息質量保障體系的每個環(huán)節(jié)的設計，都是以提升會計信息質量為目標的。 2.2.2持續(xù)性原則 社會在不斷進步，經濟在不斷發(fā)展，一個體系的建立也要具有動態(tài)性發(fā)展性，從持續(xù)提高質量的發(fā)展管理觀出發(fā)，及時了解提升會計信息質量的內容、方法、手段的創(chuàng)新，不斷完善體系建設。 2.2.3系統(tǒng)性原則 系統(tǒng)性原則即建立保障體系應采取系統(tǒng)的觀點和方法，全面地考察保障會計信息質量活動的各個要素，充分把握各個要素之間的內在聯系，在此基礎上，把各要素合理地統(tǒng)籌安排，使其形成有機整體，進行全面控制。 在證券市場上，注冊會計師的審計報告并不是僅僅為委托人提供服務，更重要的是為社會公眾提供權威的公共信息。這種責任的特征在于，它關系著社會整體利益，是建立在社會利益相關者對獨立審計制度信賴的基礎上。注冊會計師的法律責 任問題，必須兼顧其執(zhí)業(yè)活動的制度價值和市場主體各方利益平衡等問題，才能保證審計制度的有效性和整個經濟體系的良性運行。因此，為保障注冊會計師獨立審計的獨立性，注冊會計師對第三人的法律責任，應當結合《會計法》、《經濟法》、《民法》等對注冊會計師出具虛假審計報告進行責任認定，在行政處分的同時加大民事責任賠償，性質惡劣時甚至可以追究其刑 事責任，從而對造假行為構筑高昂的的風險成本。 此外，考慮到對注冊會計師出具業(yè)務報告這種專業(yè)行為有無過錯以及對業(yè)務報告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定專業(yè)知識和專業(yè)技能。而且，在司法實踐中，已經出現法院由于缺乏專業(yè)水平而對案件認定偏差的情況。因此，法律應該規(guī)定，成立專門的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機構，負責對注冊會計師執(zhí)業(yè)中是否存在過錯，和注冊會計師出具的業(yè)務報告是否虛假或者符合準則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機構的鑒定意見應該可以作為司法機關追究注冊會計師法律責任的參考依據。 除了追究注冊會計師的法律責任外，針對披露虛假會計信息主體的欺詐或者瀆職行為，也要追究其民事甚至附帶刑事的責任，這主要包括會計人員、管理層人員及相關責任人（董事會的全體董事)，從而使公司管理層及相關責任者面臨較大的訴訟風險。從“利己”行為的角度看，這樣做一方面可促使他們建立合理的、科學的公司治理結構，完善公司內部的責任牽制制度；另一方面，增加了會計信息造假的機會成本，強化了會計信息質量意識，最終有利于提高會計工作質量和會計信息質量。 重疊的功能和政府經濟管理的資產確定市場的所有者的身份在經濟調控行使政府職能，同時也不可避免地將行政干預的色彩。國有企業(yè)會計信息的基本用戶。由于種種原因，一些政府部門并不總是像真正的信息。例如，展示成果，一些部門可能要求會計信息的“大驚小怪”。股票上市公司，負責當地的資金，建立一個當地的形象，這在很大程度上反映了官方的性能任務。作為股票上市公司的最大股東，政府部門往往不關心的會計信息失真，甚至一些黨的領導人就如何包裝理念，指使會計師出具審計報告。因此，政企分開，解決政府官員和企業(yè)之間的相互依存關系是必不可少的。 完善法人治理結構，建立激勵和約束機制的對稱結構的公司治理不足導致缺乏有效的監(jiān)督會計信息生產。監(jiān)督的權力必然導致內部控制的損失。當經理發(fā)現，外部約束的投資者，債權人和其他使用者降解時可以利用職權為自己謀取私利。當價值取向的會計行為主體的利益偏好的人直接管理，會計和監(jiān)管將不再考慮本集團利益為核心，但在管理者為核心的負責任的利益，會計將成為一種工具，反映意圖經管人員。在發(fā)達的市場經濟中，公司治理結構由兩部分組成，一是間接地通過市場競爭實現控制，或外部治理結構，包括產品市場，資本市場，經理人市場。二是前實施的直接控制和監(jiān)督設計，也被稱為內部治理機制，通常由股東大會，團隊的組成董事會和經理。我國國有企業(yè)的公司治理結構，產品市場競爭的企業(yè)所面臨的外部競爭越來越激烈，但市場仍然是資本市場缺乏競爭和經理，因此外部治理結構不健全。（不合格） 3我國會計信息質量保障體系存在的問題（題目不對）（字數太多，內容亂，分三級標題） 3.1會計準則制定政治不完善 （原因） 會計準則是會計確認、計量、記錄和報告的規(guī)范和約束，可見其科學與否直接影響會計的信息質量。此外，會計準則作為一項規(guī)范會計行為的技術規(guī)范，它的制定必然伴隨一定的經濟后果，并且科學的、合理的準則體系一定是多次博弈的結果。但是我國目前的會計準則建設是政府主導模式，缺乏靈活性和會計實務工作者的參與，所以，會計準則的制定的政治不完善是影響會計信息規(guī)則性失真的主要原因。 會計信息規(guī)則性失真是指由于會計準則本身的局限性而引致的會計信息失真。也就是說，由完全勝任業(yè)務的會計人員，根據既定的會計準則，準確無誤地進行會計的確認、計量、記錄和報告所生成的會計信息也不能真實反映交易和事項本來的面目。導致會計信息規(guī)則性失真的原因既涉及準則制定過程，也涉及準則執(zhí)行和監(jiān)督的問題，但通常所言會計信息規(guī)則性失真是指準則制定環(huán)節(jié)所產生的問題。從內容上看，會計準則是對一般通用會計處理規(guī)則的規(guī)范，是一種技術規(guī)范。 但從實質上看，會計準則并非純粹是一種技術規(guī)范，而是具有經濟后果的。William R. Scott在其《財務會計理論》一書中將經濟后果定義為：“經濟后果是一個概念，它是指盡管存在有效市場理論，但會計政策的選擇還是影響公司的價值。”曲曉輝 教授? (1997)也指出，“任何一項會計政策的出臺，總是或多或少地影響到有關方面的利益。會計法規(guī)比較重大的變動，會導致利益關系集團各有關方面利益的重新分配，并產生相應的社會影響”。 政府主導模式是政府對會計準則的制定擁有直接的制定或干預權，是一種自上而下的制定模式。這種模式是準則制定委員會通過一定程序將他們自己的價值觀念和興趣愛好轉化為公共政策的過程。 我國的會計準則制定就是由政府一手操辦的。這一模式具有較強的權威性、強制性和約束力，可以借助政府的權威，對于有爭議的會計問題具有最終的裁決權，這樣使爭議的解決變得較為容易。同時，由官方統(tǒng)一規(guī)范，保證了會計信息的可比性。但我國的這種政府主導模式也存在一些缺陷。 3.2會計準則制定速度過快 在過去的幾年中，我國政府為了更有效地將我國經濟融入國際化大家庭，己多 次推行了卓有成效的戰(zhàn)略決策。會計準則與國際趨同即是其中之一。全球的投資者、分析師、監(jiān)管部門和其他利益團體，對于公司財務信息披露的可比性和可靠性的要 求與日俱增。人們普遍認為，一致釆用國際財務報告準則是對提高財務報告質量 的有力承諾。除了在特定的限制條件下，有正當的商業(yè)理由和判斷或市場管理部門的許可外，上市公司均須及時披露有關的重大事項。及時披露信息，對證券市場的有效運 行具有重要的意義。首先，上市公司及時披露信息是確保市場完整而有效運行的前提；其次，及時披露信息是保護投資者利益的必然要求；再次，從社會監(jiān)管角度來看，及時披露信息是防止內幕交易的有效手段。因此，各國證券法均將及時披露信息作為發(fā)行人信息披露義務的一項重要要求。而從目前我國上市公司會計信息公開 的情況看，市場各行為主體往往更關注會計信息公幵的完整、準確、可靠性，而“及 時性”卻被忽視了，各種會計信息的披露，都存在嚴重的滯后性。會計信息生成過程中的會計信息失真問題，除了規(guī)則性失真以外還有一種與其 相對應的違規(guī)性失真，也叫故意違法性失真，即指出于主觀故意、弄虛作假、粉飾 舞弊而導致的會計信息失真。從我國目前的情況來看，很多會計信息失真都是故意 行為導致的，因為違規(guī)性會計信息失真一般可以通過內部審計以及外部獨立審計發(fā)現，而故意行為的出現很大程度上是以不完善的公司治理結構為條件的。 公司治理可以通過一套制度安排來保證會計信息質量，公司治理結構的完善程 度制約著會計信息質量。目前我國上市公司會計信息質量低下，甚至虛假會計信息 泛濫，其根源在于現行公司治理結構的制度性缺陷。 股權結構作為公司內部治理的重要組成部分，被視為公司內部治理的產權基礎。在股權結構中，上市公司的法人股比例越高、流通股比例越低，公司越有可能發(fā)生財務報告舞弊行為。當上市公司的第一大股東為國資局時，公司更可能發(fā)生財務報告舞弊行為(劉立國，杜瑩夂2003)。在董事會中，執(zhí)行董事、內部董事在董事會中的比例越髙，公司越有可能發(fā)生財務報告舞弊(劉立國，杜瑩。關于經營者方面，對于第一大股東為國家股的公司，經營者存在利用股權激勵機制為自 己謀利掠奪股東利益的行為(周建波，孫菊生2003) 從我國公司約束機制來看：國有公司的投資主體不確定，加上目前政企和政資尚未完全分幵，使政府對企業(yè)行政上有著較強的控制，對企業(yè)產權上具有較弱控制。部分管理人員利用政府產權上的較弱控制形成了事實上的內部人控制，同時又利用 政府在行政上的較強控制，推卸經營上的責任，轉嫁經營風險。 除了上面論述的公司治理結構和準則分別存在的問題外，準則和準則執(zhí)行者間還存在著銜接問題。 公司治理結構是影響會計信息生成質量的重要因素，會計準則的快速發(fā)展給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，對公司治理結構完善和會計人員素質的提升提出了更髙的要求。但是，企業(yè)公司治理結構的完善不是一蹴而就的，會計人員的素質提升也不是短短這半年多時間能解決的，準則制定的超前拉大了理論與實務操作的距離，對保障會計信息質量提出了更大的要求。此外，會計準則的完善還必須要有披露準則的配套，披露準則的更新，更加加大了會計人員、獨立審計的壓力。 3.3會計獨立審計信息披露不真實 在規(guī)范會計信息披露，保證會計信息的質量，會計標準發(fā)揮關鍵作用。不管曾經是資產負債表的會計操作后的場的存在，并在質的準則在一定程度上抑制會計操縱的一種釋放后。再次，我們的收入準則表明，滿足銷售收入的第一個條件是公認的“企業(yè)已轉移的重大風險和貨物所有權的獎勵給買方?！斌w現了實質重于形式原則，即經濟實質而非收入確認的標準形式。事務不能構成本標準的基礎上，收入回租。 獨立審計是會計信息審計的主要形式，也稱注冊會計師審計，它是隨著商品經濟的發(fā)展，由于經營權與所有權的分離及資本市場的形成應運而生的，是市場經濟監(jiān)督機制的主要表現形式。市場經濟越發(fā)展，越是要加強獨立審計監(jiān)督，這是社會主義市場經濟發(fā)展的客觀要求，是保障會計信息質量的必要手段。 我國上市公司董事會與管理當局具有利益趨同性。我國上市公司大部分是由國有企業(yè)改制而來，國有股“一股獨大”且所有者缺位的股權結構特點十分顯著。作為國家股代表的董事會成員和管理當局都由行政任命，他們之間存在聯合舞弊來獲取自身利益的可能性。在這種情況下，本來由董事會控制的外部 審計機構選聘權最終便落到了管理當局的手中，于是出現了審計委托人與被審計人合一的尷尬局面。管理當局不愿看到有損自己利益的審計報告，他們會通過審計機構的選聘權和審計費用的支付權來干預注冊會計師的審計行為。而注冊會計師迫于 生存壓力，有時不得不放棄獨立性。由此可見，在我國目前這種特殊的股權結構下，由董事會行使選聘外部審計機構的權力是不適當的，其結果必然是注冊會計師的審計獨立性受到影響，從而導致審計質量低下，注冊會計師獨立性喪失。 3.4會計信息造假存在法律責任缺失問題 我國的會計規(guī)范體系由會計法、會計準則和會計制度三部分構成。目前我國保障會計信息質量的法律屏障主要是《會計法》。《會計法》是通過立法形式規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、可靠與完整。會計準則是從技術角度對會計實務提出的要求。會計制度是以某一特定部門特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規(guī)范。 長期來，我國的相關法律、法規(guī)、規(guī)章對財務報告虛假的處罰，側重于行政和刑事處罰，很少甚至沒有涉及民事責任問題。并且，法律與法規(guī)應當是相輔相成、協調發(fā)展的，法律的完善是一個漫長的過程，新的會計準則出臺速度過快拉大了法律與法規(guī)之間的距離，二者之間的協調性受到更大的沖擊。 4我國企業(yè)會計內、外信息質量缺乏的原因（已修改) 4.1內部治理結構的缺陷原因 股東大會是公司的最高權力機構，它對公司的一切重大事項有最終決定權。但從目前的實際情況看，不少公司股東大會的實際職權非常有限，有的甚至形同虛設。主要表現是：職權受到限制。有的公司章程違背公司法的有關規(guī)定，對股東大會的職權加以了某些限制，職權被大大削弱，甚至處于一種被駕空的地位。 運作機制不規(guī)范。有的上市公司對參加股東大會的股東資格加以嚴格限制，規(guī)定只有持有多少股份的人才有資格出席股東大會，或者規(guī)定只召開股東代表大會，無形中把許多股東的合法權益剝奪了。職權的行使受到刁難。如有的股份公司故意不按公司章程規(guī)定來定期召開股東大會；還有的公司千方百計阻撓股東與會，從而達到逃避股東大會有效監(jiān)督的目的。 目前，作為公司常設決策機構的董事會作用的發(fā)揮還有不少缺陷，與規(guī)范的公司治理結構對董事會的要求很不適應?！岸聲欢隆爆F象主要表現在： 形式化的董事會議。 造成董事會議形式化的原因很多，繞過董事會議直接通過議題直接執(zhí)行是一種情況，比較隱秘的是在董事會表決前就通過各種手段獲得少數人的支持，從而引導董事會的進程，操縱董事會的表決。同時董事會的任免機制和選舉機制也不是很規(guī)范。在中國的范圍內，董事會的選舉不是依據自身的能力和貢獻的大小來任命的，反而是在公司里面的資歷、聲望和地位來挑選。甚至有些國有單位的董事會都是由上到下的直接任命制，股東大會形同虛設。董事會的來歷和使命在中國的企業(yè)中尚未得到充分的認識，甚至直接被官員化，而不是企業(yè)家， 企業(yè)機構官僚化，嚴重影響了企業(yè)的正常運轉。因為這些官僚化的董事注視的不是廣大的股東，而是上級的喜好，他們缺乏公司運營機制的了解，也沒有對市場的遠見卓識，很難稱職的履行董事的職責。 企業(yè)控制權掌握在內部人手中，內部人為自己利益的最大化而損害所有者的利益。 這已成為一種相當普遍的現象。公司董事會中除少數董事由其他人擔任外，大部分成員都是原企 業(yè)的領導，董事長大多為原企業(yè)的廠長或經理。董事會與管理層成員重合。經營管理層占據 董事會的大多數席位，形成內部董事占優(yōu)勢的格局，董事會獨立性差，監(jiān)督功能喪失，于是 形成了總經理自己監(jiān)督自己，管理層自己評價自己。董事會的獨立性不夠。一方面是多數單 位董事長與總經理職位合二為一，另一方面則是經營管理層占據董事會的大多數席位，形成 內部董事占優(yōu)勢的格局。于是管理層可以對自我表現進行自我評價，較難形成董事會來保證公司健全的經營、決策機制。公司經營層既可以作為國家股的代表不理會中小股東的意見, 又可以作為內部人不理會國家這個大股東的意見,從而既可能損害中小股東的利益,又可能損害國家的利益。具體表現是企業(yè)領導的在職消費過大，工資紅利增長過快，國家股不分紅或少分紅，或者大量舉債并拖欠債務，亂投資造成國有資產經營的低效率，甚至轉移國有資產，通過關聯交易掏空上市公司等。這些嚴重損害了上市公司的利益，扭曲公司治理機制，同時也嚴重損害了廣大中小投資者的利益。 4.2外部治理結構的缺陷原因(已修改） 董事長的權力和地位過于突出，導致外部獨立董事缺乏保護中小股東的能力。公司治理不重視社會責任的承擔，有些公司唯利是圖，將自己作為唯一的存在目的，不關心消費者利益、勞動者利益、債權人利益、地區(qū)利益、環(huán)境利益以及社會公共利益，不承擔社會責任，這樣的公司也就無法獲得長久的發(fā)展。總之，企業(yè)缺乏必要的機制來保證全體董事嚴格履行義務、維護股東和其他利害相關者的利益。 信息機制還不健全，治理結構方面的缺陷使企業(yè)的信息不公開、不透明、不真實。這類企業(yè)的信息基本被內部人控制和操縱，外部人和企業(yè)普通職工很難獲得企業(yè)的真實信息。 我國公司治理結構的問題產生，主要是在公司治理結構的設計和實踐中，法律，法規(guī)不健全。近年來，國家會計管理部門確認要素對會計計量，對信息的財務會計報告披露已制定的標準和具體制度，但相關的內部控制標準體系相對滯后，沒有相關規(guī)定的內部控制在公司治理相關文件。從在中國的內部控制，COSO報告相對完整的目標的位置相比，我們可以看到，中國的內部控制的內容主要集中在會計領域，目標位置相對低調，隨著中國經濟的不斷發(fā)展和業(yè)務情況的不斷改進，已逐漸被淘汰。此外，在某些情況下，實際工作中并沒有明確的定義，原因是沒有規(guī)律可循的，執(zhí)法不嚴，法律和法規(guī)的有關規(guī)定，模糊，從而降低了法律的權威。例如：《會計法》有三提出了“依法”應當進行嚴重的刑事責任，但問題是，什么是“嚴重”，量刑標準的缺乏?！痹趪摇叭绻慌撟骷僭斐芍卮蠼洕鷵p失的，應當追究刑事責任的，問題是誰來執(zhí)法不明確。這些未知的讓一些人抱有僥幸心理，他們的信息失真不以為然，最終加劇了洪水的失真。 在支撐公司治理結構的公司理論、公司目標的價值理念、股東參與公司治理的制約機制以及董事會、監(jiān)事會制度的制衡機制四個方面存在理論錯位和偏差。 5建設我國會計信息質量保障體系的措施 我相信法律進一步規(guī)范公司治理結構的方式，尤其是在董事會的組成，職責。在國有企業(yè)的規(guī)定，不能作為董事長和總經理，規(guī)定沒有員工的專業(yè)知識和背景應進入董事，外部的獨立非執(zhí)行董事必須達到一定的數量。此外，應制定長期的經營業(yè)績評價體系和相應的激勵措施，鼓勵員工管理公司長期專注于提高運營效率；逐步培育經理市場，創(chuàng)建一個代理經理競爭機制。 5.1完善會計準則和會計信息披露制度 會計準則規(guī)范了會計信息的內容實質，對會計信息披露的規(guī)范起著關鍵作用。在完善會計準則的同時，也要注重會計信息披露制度的完善。 5.1.1充分協調會計準則與披露準則的關系 會計準則側重規(guī)范會計信息的實質內容，即披露什么和以什么原則生成信息，披露準則側重會計信息的表現形式，即何時披露、披露多少、怎樣披露。內容與形 式應協調統(tǒng)一，由于披露準則更貼近于證券市場，能更敏捷地反映證券市場對會計信息的需求，因此可以參照美國“披露準則大于會計準則”的原則，通過證監(jiān) 會制訂披露準則推進會計準則的完善，使二者最終達到統(tǒng)一。 5.1.2 完善會計準則制定機構、規(guī)范制定程序 高質量的會計信息需要高質量的標準來約束生成，高質量的標準又需要有嚴格的制定程序。我國目前會計準則是由財政部會計司制訂，會計準則委員會只是一個咨詢機構，沒有決策權，在準則制訂過程中的調研和征求意見的范圍也有限。在這種體制下，會計準則的制訂更多的是反映國家宏觀管理對會計信息的需求，而沒有更多地考慮投資者和債權人的需要。因此，迫切需要建立一個獨立的決策機構，充分吸收既通曉國際會計理論和實踐，又熟悉中國會計工作實際的職業(yè)會計師、企業(yè)界人士、投資者、會計專家和國家財政、審計、監(jiān)督、稅務等政府官員作為機構成 員，會計準則交由該委員會制訂并由成員投票表決后頒布實施； 5.1.3 增強會計信息披露的及時性 對上市公司財務報告的提供頻率，各國規(guī)定不盡相同。如美國、加拿大等，要求披露季報；英國、法國、荷蘭等則要求披露半年報。我國財政部在會計準則中沒 有具體規(guī)范財務報告提供頻率問題，在寫法上也沒有以半年報為基礎。目前，證監(jiān)會要求上市公司于每年7?8月份披露半年報，于1?4月披露上年度報告，于會計 年度前3個月、9個月結束后30日內披露季度報告。這種信息披露制度時間跨度比較長，很難保證信息的及時性。因為，從我國目前投資者的結構看，我國股票市場 有95%的投資者是中小散戶。而中小投資者由于受自身條件限制，在半年報及季報披露前，無法了解月報內容。而機構投資者卻能夠比較容易了解到月報收益，這造成了信息的不對稱，也常常造成股價提前數周就反映了公司未公布的收益。 所以，認為可以建立月報披露制，增加分析者對未來收益預測的準確度， 避免股價大起大落，保護中小投資者利益。此外，隨著計算機網絡技術的不斷發(fā)展, 電子聯機實時報告的可能性也在逐步增大，建議上市公司加快會計信息網絡化建設，逐步實現上市公司的會計信息披露的及時更新，隨時滿足使用者對會計信息的各種需求。 5.2構建我國會計信息質量保障體系的思路 5.2.1一般商品的質量保障體系 一般商品的質量保障體系包括生產前的設計環(huán)節(jié)、生產過程中的控制環(huán)節(jié)、產品生產后的檢驗環(huán)節(jié)和產品售出后的服務環(huán)節(jié)。 設計環(huán)節(jié)是在產品投入生產前，在源頭設立質量標準，對產品生產過程中可能 遇到的問題進行規(guī)范。 生產過程中的控制環(huán)節(jié)，是保證產品生產滿足“符合標準”這一質量要求的重要環(huán)節(jié)。同時，生產環(huán)節(jié)和設計環(huán)節(jié)又是一個互動的過程，設計標準指導產品生產滿足質量要求；生產中遇到的問題又要反饋到標準的設計環(huán)節(jié)，對設計環(huán)節(jié)的不足進行調整和彌補，從而在這種互動的發(fā)展中實現從源頭保障產品質量。 產品生產后的檢驗環(huán)節(jié)具有兩個層面的含義，一方面檢驗產品的生產是不是依照設計標準進行，另一方面檢驗生產出的產品是不是滿足生產目的，設計環(huán)節(jié)的生 產標準的設立是不是合理、科學。 產品售后服務環(huán)節(jié)是對產品投放市場后的質量責任追蹤系統(tǒng)，是企業(yè)獲得持續(xù) 發(fā)展的動力，它一方面對產品的質量提供后續(xù)保障服務，一方面對造成質量問題的 環(huán)節(jié)進行控制，把問題的責任落實到具體的環(huán)節(jié)、人員，從而實現嚴格的質量控制。 通過這一系統(tǒng)，產品質量得到全面的保障。 5.2.2會計信息的質量保障體系 前面己經論證了會計信息是一種特殊商品，既然是商品它就要滿足一般商品的特征，同時它也會涉及到商品的質量問題。在這里通過商品的設計、生成、檢驗和售后服務四個環(huán)節(jié)，相應地把會計準則和會計信息披露準則(設計環(huán)節(jié))、會計信息生成(生產環(huán)節(jié))、獨立審計(檢驗環(huán)節(jié))、相關法律(售后服務)等有機地結合起來，構建一個完整的、系統(tǒng)的會計信息的質量保障體系。通過圖示的方法，把會計信息質量保障體系的構建思路表示如下：構建會計信息質量保障體系的思路圖示 會計信息質量保障體系內各環(huán)節(jié)的關系，用下圖表示： 會計信息質量保障體系圖示 5.3完善公司治理結構提升會計人員素質 1、優(yōu)化企業(yè)股權結構，為公司治理結構提供良好的基礎，真正體現出公司治理的法人性。股權結構的配置，實質上是公司控制權在不同投資者間的分配過程， 過分集中或分散的股權結構均會導致公司治理績效的降低。要按照國家對國有經濟 進行戰(zhàn)略性調整的統(tǒng)一部署，堅持國有股減持的方向，逐步調整我國目前不合理的股權結構，循序漸進的實現股權結構的多元化。在這一進程中要注意協調不同投資個體的利益關系，防止出現憑借控股權力侵犯其他投資者利益的現象。 2、進一步完善公司治理結構，明確管理層和董事會對信息質量應承擔的義務 和責任，并建立監(jiān)控會計信息質量的機制。首先要按現代企業(yè)制度的要求對董事會、監(jiān)事會、管理層進行合理的人員配置，明確各自職責并賦予相應的權力，使之能夠相互制衡、彼此約束；其次，要明確管理層在建立內部控制制度，保障會計信息質量方面應盡的責任，并且與其獎懲計劃密切聯系起來，同時也要強調董事會這一公司決策機構在保證信息質量方面所承擔的責任，例如，美國公司董事協會描述董事會的職責范圍時，認為其在檢查和監(jiān)督企業(yè)內部管理控制方面應起到的作用包括： “辨別董事會對信息的需求，并安排這些信息的及時提供；每年對流向董事的信息進行評價，以確保這些信息的準確性、完整性和合理性”。 3、全面提升會計人員素質 會計人員的專業(yè)技術水平直接影響到會計人員的職業(yè)判斷、會計政策和方法的選擇。所以說，即使會計人員有著較髙的職業(yè)道德水平，嚴格按照準則要求生成會計信息，但是由于他的專業(yè)技術水平有限，對準則制度存在理解上瓶頸，同樣也會產生會計信息質量問題。目前新會計準則已與國際會計慣例接軌，必須加強會計人員的培訓工作，及時更新會計知識，提高會計人員職業(yè)判斷的能力，不然會計人員勢必要落伍，會計信息技術性失真將難以避免。 此外，還必須認識到，會計信息的提供是一種企業(yè)行為，并不是單純的會計人員的個人行為，所以這個系統(tǒng)工程不應僅著眼于會計人員誠信品質的提高，還應加強對組織負責人等相關人員進行全面整體教育。 5.4強化獨立審計的獨立性 獨立審計是對會計信息做出的最終鑒證，注冊會計師只有排除經濟利益、外界壓力等因素的影響，才能確保審計結果的公正。如何保證獨立審計的獨立性，認為可以從以下幾個方面入手： 5.4.1嚴格披露要求，強化獨立審計監(jiān)管 應規(guī)范和完善對 變更會計師事務所的披露要求，如要求上市公司對變更的性質、理由、管理當局與審計人員的分歧、近幾年發(fā)表“不清潔”審計意見的情況以及潛在的“購買審計意 見”的行為等進行披露。同時，應加強對執(zhí)行情的監(jiān)控力度，避免披露要求流于 形式。嚴格的披露和有力的監(jiān)管將提高管理當局變更注冊會計師的交易成本，從而減輕會計師事務所承受的被“炒魷魚”的壓力，增強其保持獨立性的可能性。 5.4.2改變審計委托者，增強獨立審計鑒證功能 可以借鑒國外的一些做法，以緩和管理當局與注冊會計師的對立和沖突。在美國等一些成熟的資本市場中，就是由審計委員會負責聘請或更換外部審計機構，并進行內部審計和外部審計的溝通。審計師直接向審計委員會而不是管理當局提交審計報告，以便減少 管理當局對外部審計師活動的影響和干擾，提高注冊會計師的獨立性，充分發(fā)揮外 部審計獨立鑒證的功能，針對我國現行法律在對會計信息造假處罰方面存在的問題，認為必須盡快 建立和完善民事訴訟機制和相應的民事賠償機制，這不僅給造假者明確了經濟上的 賠償責任，而且通過其賠償受害人的損失可以有效地迫使造假者退出非法所得，還 可以鼓勵廣大受害者依法訴訟賠償，積極同造假行為作斗爭。同時加大對上市公司 會計信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高會計造假的成本，從根本上遏制會計造 假屢禁不止勢頭。此外，法律在整個會計信息質量保障體系中有著舉足輕重的作用，是加大會計信息生成環(huán)節(jié)和檢驗環(huán)節(jié)造假成本的重要手段，是保障會計信息質量的最后一道屏障。 6結論 真實可靠的會計信息不僅是保護投資人、債權人合法權益的工具，還是建立現代企業(yè)制度和國家制定宏觀經濟政策的依據。真實的會計信息不僅關系到某個企業(yè) 或某些個人的利益，而且關系到社會主義市場經濟體制能否真正建立，關系到國民經濟能否髙速健康發(fā)展，關系到整個國家和民族的利益。社會各方面尤其是企業(yè)的領導和會計人員都應該充分認識到真實會計信息的重要性和失真會計信息的社會危害性，力爭向社會提供真實可靠的會計信息。 總之，構建和完善會計信息質量保障系統(tǒng)是一項復雜的系統(tǒng)工程，它滲透于會 計信息質量控制活動的各個層面，是一個相互銜接、相互協調、不可分割的整體。在實際工作中應充分體現各個環(huán)節(jié)的職能，通過諸環(huán)節(jié)的相互協調、相互配合，形成合力，從而全面提升會計信息的質量。 參考文獻 [1] Du Nusi ? 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