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碳交易及其會計(jì)核算——基于多案例的分析Carbon trading and its accounting system——Based on the analysis of multiple cases聲明及論文使用的授權(quán)本人鄭重聲明所呈交的論文是我個人在導(dǎo)師的指導(dǎo)下進(jìn)行的研究工作及取得的研究成果。除了文中特別加以標(biāo)注和致謝的地方外，論文中不包含其他人已經(jīng)發(fā)表或撰寫的研究成果。論文作者簽名 王丹 2016 年 3 月 6 日摘 要隨著全球氣候變暖的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，已經(jīng)嚴(yán)重影響了人類社會的可持續(xù)發(fā)展與生產(chǎn)生活，人們開始越來越認(rèn)知到發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要性與緊迫性，也由此催生了一個碳交易市場。對于我國而言，碳交易尚處于起步階段，因此，我們有必要加深對碳交易的研究，理清參與排控企業(yè)與碳交易相關(guān)的會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量和信息披露等問題，以期進(jìn)一步推動碳交易及其會計(jì)核算在中國的發(fā)展。本文將首先明確碳交易的含義和碳交易產(chǎn)生的基本原理，并概述其國內(nèi)外的發(fā)展現(xiàn)狀。其次探討在碳交易市場機(jī)制下企業(yè)碳交易的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及會計(jì)信息披露所存在的問題，并結(jié)合參與碳交易的排控企業(yè)的具體案例進(jìn)行分析，給出核算建議。最后，評述碳會計(jì)核算在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀，并對碳會計(jì)核算在我國的本土化發(fā)展提出幾點(diǎn)改進(jìn)措施。關(guān)鍵詞：碳交易；碳排放權(quán)；會計(jì)核算AbstractGlobal warming has seriously affected the sustainable development of human society and day-to-day production. Faced with this situation, people begin to realize the importance and urgency of developing a low-carbon economy, which also spawned a carbon trading market. As we all known, carbon trading is still in the initial stage in China. Therefore, it is necessary for us to deepen the study on carbon trading, sort out the accounting recognition, accounting measurement and information disclosure related to carbon trading, in order to further promote the development of carbon trading and carbon accounting in China.This article will first clear the meaning and the basic principles of carbon trading, and summarizes the developing state of carbon trading at home and abroad. Secondly, Secondly, to discuss the accounting recognition, measurement and accounting information disclosure of enterprise carbon trading under the carbon trading market mechanism and to analyze them with specific cases. Finally, review the application status of carbon accounting in our country, and put forward some improvement measures to the localization development of carbon accounting in our country.Key words: Carbon trading; Carbon emission rights; Accounting1目錄引言 ..........................................................................................................................................1一、碳交易概述 ......................................................................................................................1（一）碳交易的含義 ..............................................................................................................1（二）碳交易產(chǎn)生的基本原理 ..............................................................................................2二、碳交易在國內(nèi)外的發(fā)展現(xiàn)狀 ..........................................................................................3（一）全球碳排放的現(xiàn)狀 ......................................................................................................3（二）碳交易在國內(nèi)外的發(fā)展 ..............................................................................................4三、碳交易的會計(jì)確認(rèn) ..........................................................................................................5（一）碳排放權(quán)是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn) ..................................................................................5（二）碳排放權(quán)應(yīng)被確認(rèn)為何種資產(chǎn) ..................................................................................5（三）碳交易確認(rèn)案例運(yùn)用 ..................................................................................................6四、碳交易的會計(jì)計(jì)量 ..........................................................................................................7（一）計(jì)量屬性的選擇 ..........................................................................................................71. 選擇何種計(jì)量單位 ............................................................................................................72. 選擇何種計(jì)量屬性 ............................................................................................................7（二）碳交易計(jì)量案例運(yùn)用 ..................................................................................................8五、加強(qiáng)碳交易的信息披露及監(jiān)管 ......................................................................................9（一）我國企業(yè)碳交易信息披露存在的問題及原因 ..........................................................91.成本過高，企業(yè)難以承受 ..................................................................................................92.企業(yè)要承擔(dān)泄露商業(yè)信息的風(fēng)險(xiǎn) ......................................................................................93.缺乏碳交易信息披露的相關(guān)規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn) ........................................................................104.碳審計(jì)尚處于萌芽階段 ....................................................................................................102（二）加強(qiáng)我國碳交易信息披露及監(jiān)管的措施 ................................................................101.設(shè)立獎懲機(jī)制 ....................................................................................................................102.加強(qiáng)政府監(jiān)管 ....................................................................................................................103.構(gòu)建上市公司碳信息的披露框架 ....................................................................................114.培養(yǎng)專業(yè)的低碳會計(jì)人才 ................................................................................................11參考文獻(xiàn) ................................................................................................................................12致 謝 ....................................................................................................................................141引言隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大量溫室氣體排放出來，導(dǎo)致全球氣候發(fā)生了以變暖為主要特征的顯著變化，對人類的生存和可持續(xù)發(fā)展構(gòu)成了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，如何利用有限的碳排放空間促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展成為當(dāng)今人類社會迫切需要解決的重大課題。在此背景下，碳交易作為破解資源環(huán)境約束、推動綠色低碳發(fā)展的一種重要的市場機(jī)制，正在席卷全球經(jīng)濟(jì)大國，成為近 10 年來全球關(guān)注的焦點(diǎn)，并將對 21 世紀(jì)的全球經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)業(yè)格局產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響?；厥走^去，碳交易在全球碳排放空間日益稀缺的背景下、在日益激烈的國際氣候談判中誕生， 《京都協(xié)議書》為碳交易的發(fā)展奠定了法律基礎(chǔ)，成為碳交易歷史上的里程碑。放眼世界，碳交易也正隨著低碳經(jīng)濟(jì)的浪潮席卷全球各國。也正是在這樣的背景下，碳會計(jì)核算開始走入企業(yè)，碳交易市場的參與者也已經(jīng)從最初的政府、公共事業(yè)單位逐步邁向了私人企業(yè)甚至是金融機(jī)構(gòu)，因此，我們有必要加深對碳交易的研究，理清參與排控企業(yè)與碳交易相關(guān)的會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量和信息披露等問題，以期進(jìn)一步推動碳交易及其會計(jì)核算在中國的發(fā)展。本文將首先明確碳交易的含義和碳交易產(chǎn)生的基本原理，并概述其國內(nèi)外的發(fā)展現(xiàn)狀。其次探討在碳交易市場機(jī)制下企業(yè)碳交易的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及會計(jì)信息披露所存在的問題，并結(jié)合參與碳交易的排控企業(yè)的具體案例進(jìn)行分析，給出核算建議。最后，評述碳會計(jì)核算在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀，并對碳會計(jì)核算在我國的本土化發(fā)展提出幾點(diǎn)改進(jìn)措施。一、碳交易概述（一）碳交易的含義隨著全球暖化的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，嚴(yán)重阻礙了人類社會的生產(chǎn)生活以及人與自然和諧統(tǒng)一的可持續(xù)發(fā)展，人們開始越來越認(rèn)知到發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要性與緊迫性。自2009 年 12 月的哥本哈根世界氣候大會召開之后，各種與低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)的概念也開始頻見報(bào)端，進(jìn)入社會大眾的視野。然而，何為碳？何為碳交易？相信這一問題對于大部分的中國民眾而言仍然相當(dāng)陌生，這將嚴(yán)重制約碳交易的開展與普及。因此，明確碳交易的含義及其相關(guān)概念對于在中國普及碳交易，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是至關(guān)重要且迫在眉睫的。碳排放交易也稱為碳交易，是指在特定的統(tǒng)轄地區(qū)內(nèi)，確立合法的溫室氣體排放2權(quán)（通常以配額或排放許可證的形式表現(xiàn)出來）以及特定時限內(nèi)的溫室氣體排放總量，并許可該種排放權(quán)能夠像普通商品一樣在碳排放交易市場的參與者之間進(jìn)行交易，以互相調(diào)劑排放總量，保證溫室氣體的實(shí)際排放量不超過法律規(guī)定的排放總量，并以最低的成本，最優(yōu)的效益達(dá)成溫室氣體的減排目標(biāo)，是一種利用市場機(jī)制來推動低碳發(fā)展的重要嘗試。首先必須由政府制定一個二氧化碳的排放上限，之后向參與減排的企業(yè)授權(quán)，或是頒發(fā)一定額度的碳排放許可證。倘若企業(yè)在法定周期內(nèi)（假設(shè)為一年） ，其二氧化碳排放量超額，則必須在碳交易市場上購買配額；倘若企業(yè)的排放量尚有富余，則可以在碳交易市場上將多余的配額售出。通過該種方式，企業(yè)的生產(chǎn)成本會因超額的碳排放而上升，也會因達(dá)成減排目標(biāo)而創(chuàng)造額外的收入。（二）碳交易產(chǎn)生的基本原理政府為下級政府和企業(yè)分配碳排放量控制目標(biāo)，下級政府和企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)碳排放量控制目標(biāo)，需開展減排活動。以工廠為例，由于不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同技術(shù)水平和管理水平的差異，工廠的減排成本將存在差異。假設(shè)全社會僅包括工廠 1 和工廠2 兩家工廠，工廠 1 的碳減排成本 MC1（例如 MC1=400）低于工廠 2 的減排成本MC2（例如 MC2=1000） ，工廠 1 和工廠 2 分別需減少二氧化碳排放量為 N1 和 N2。因此，在未開展碳交易的情況下，全社會的減排成本 MC=MC1·N1+MC2·N2。如果允許工廠 2 的部分減排任務(wù)（例如△N）轉(zhuǎn)由工廠 1 實(shí)現(xiàn)，此時全社會的減排成本MC*=MC1·（N1+ △N ）+ MC2·（N2- △N） ，因此全社會的減排成本將降低△MC=（ MC2-MC1）·△N。圖 1-1 工廠邊際減排成本（不考慮碳交易）020040060080010001200工 廠 1（ 低 成 本 ） 工 廠 2（ 高 成 本 ）邊 際 減 排 成 本3上述交易過程實(shí)際上將使工廠 1 的碳排放量進(jìn)一步降低△N ，而允許工廠 2 的碳排放量增加△N，因此政府原本分配給工廠 1 的碳排放配額空閑了 △N ，而工廠 2 的碳排放配額缺少了△N，同時工廠 1 的減排成本將上升 MC1·△N ，工廠 2 的減排成本將下降 MC2·△N 。為實(shí)現(xiàn)上述減排成本降低的過程，工廠 2 需對工廠 1 進(jìn)行補(bǔ)償，同時工廠 2 也需要購買足夠的碳排放配額以完成對政府的履約。為此，工廠 2 需以價(jià)格 P 向工廠 1 購買碳排放配額△N，且 MC1≤P ≤MC2（例如 P=600） 。因此，工廠 1 實(shí)際將獲利△MC1=（ P-MC1）·△N ，工廠 2 實(shí)際的成本實(shí)際降低了△MC2（MC2-P）·△N，并且△MC= △MC1+△MC2，這樣便完成了全社會的減排成本降低值△MC 在工廠 1 和工廠 2 之間的分?jǐn)?。因此，上述交易的?shí)質(zhì)是允許減排成本低的企業(yè)多減排，進(jìn)而以相對高的價(jià)格出售省下來的碳排放配額而獲利；同時允許減排成本高的企業(yè)少減排，轉(zhuǎn)而以相對低的價(jià)格購買碳排放配額，從而降低實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的減排成本。從社會總體角度看，碳交易相當(dāng)于在實(shí)現(xiàn)社會總體控排目標(biāo)的同時降低了實(shí)現(xiàn)整體控排目標(biāo)的成本，反過來說是在既定的整體排控目標(biāo)下，實(shí)現(xiàn)更大的整體發(fā)展利益。圖 1-2 工廠邊際減排成本（考慮碳交易）二、碳交易在國內(nèi)外的發(fā)展現(xiàn)狀（一）全球碳排放的現(xiàn)狀眾所周知，溫室效應(yīng)是人為導(dǎo)致全球氣候變暖的原理成因。自 18 世紀(jì) 60 年代開020040060080010001200工 廠 1（ 低 成 本 ） 工 廠 2（ 高 成 本 ）邊 際 減 排 成 本4始的工業(yè)革命以來，由于人類的生產(chǎn)活動而導(dǎo)致溫室氣體排放過量，使得全球氣候變暖，負(fù)面影響十分深遠(yuǎn)且日益顯現(xiàn)。近幾十年來，中國的經(jīng)濟(jì)正經(jīng)歷著持續(xù)快速的發(fā)展，但也為此付出了高昂的代價(jià)，即我國的碳排放量不斷上升。自 2008 年起，中國的溫室氣體污染就已超越了美國，成為了全球第一大溫室氣體排放國。根據(jù)世界氣象組織的數(shù)據(jù)，2008 年中國的溫室氣體排放量達(dá)到了 69 億噸，占世界排放總量的 22%；有科學(xué)家預(yù)測，到 2020 年，中國的溫室氣體排放量將接近 100 億噸，占世界排放總量的 33%。顯然，我國已經(jīng)沒有充足的資源能源和環(huán)境容量來承載當(dāng)前的這種高碳、高增長的發(fā)展模式，在應(yīng)對溫室氣體減排方面背負(fù)著巨大的國際壓力。根據(jù)全球著名的風(fēng)險(xiǎn)評估公司之一——梅普爾克羅夫特公司于 2012 年公布的溫室氣體排放量數(shù)據(jù)可知，中國、美國、俄羅斯、印度、日本、德國、加拿大、英國、韓國、伊朗是溫室氣體排放量最大的十個國家，其中，中、美、俄、印、日五國的二氧化碳排放量占全球二氧化碳排放量的一半還多。在如此嚴(yán)峻的形勢下，全球必須齊心協(xié)力，尋找有效的碳減排方式，走綠色經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)的道路，其中，建立碳交易市場便是一種非常有效的激勵手段。（二）碳交易在國內(nèi)外的發(fā)展自英國于 2002 年建立了世界上第一個企業(yè)間的碳交易體系以來，碳交易大幕就在全球范圍內(nèi)緩緩地拉開了帷幕。2005 年，歐盟建立了世界上首個跨國間的碳交易體系——?dú)W盟排放交易體系（EU ETS） ，為全球范圍內(nèi)的其他碳交易體系提供了重要參考，也極大增強(qiáng)了其他國家開展碳交易的信心。自此之后，美國、日本、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家內(nèi)部的區(qū)域碳交易體系如雨后春筍般迅速發(fā)展起來。2008 年全球金融危機(jī)和2009 年哥本哈根全球氣候變化大會以來，碳交易的浪潮更加迅猛地席卷著世界上的經(jīng)濟(jì)大國。各國碳交易市場的建立，都預(yù)示碳交易制度將踏上國際化和全球化的道路。除上述發(fā)達(dá)國家之外，許多發(fā)展中國家也紛紛開始籌建各自的碳交易體系，碳交易已經(jīng)在全球范圍內(nèi)遍地開花。我國已于 2011 年正式啟動了包括北京、天津、上海、重慶、廣東、湖北、深圳 7 省市在內(nèi)的國家碳交易試點(diǎn)建設(shè)。表 2-1 全球碳排放交易體系起止時間名稱 起止時間 名稱 起止時間英國排放交易體系 2002-2006 美國溫室氣體減排倡議 2009-2018澳洲新南威爾士溫室氣體減排計(jì)劃 2003-2012日本東京總量控制與排放交易計(jì)劃 2010-歐盟排放交易體系 2005- 英國減碳承諾計(jì)劃 2010-5名稱 起止時間 名稱 起止時間挪威排放交易體系 2005-2007 美國加州總量控制與交易計(jì)劃 2012-2020瑞士排放交易體系 2008- 美國西部氣候倡議 2012-英國碳控排目標(biāo)計(jì)劃 2008-2012 澳洲清潔能源未來計(jì)劃 2015-新西蘭排放交易體系 2008- 中國區(qū)域碳排放權(quán)交易試點(diǎn) 2011-三、碳交易的會計(jì)確認(rèn)（一）碳排放權(quán)是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)根據(jù)我國 2006 年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對于資產(chǎn)的定義， “資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！备鶕?jù)此定義，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。首先，從企業(yè)獲取碳排放權(quán)的途徑來看，主要分為兩種，其一為政府機(jī)構(gòu)的授予，其二為外購，不論是企業(yè)最終通過何種方式獲得碳排放權(quán)，都滿足資產(chǎn)的相關(guān)定義，即“由過去的交易或者事項(xiàng)所形成” 。其次，碳排放權(quán)是為企業(yè)所擁有和控制的，企業(yè)既享有碳排量的所有權(quán)，也能夠?qū)ζ溥M(jìn)行自由支配，包括自行使用或是對外出售。最后，企業(yè)能夠排他性地從碳排放權(quán)的交易中獲取一筆可觀的財(cái)富。故而，將碳排放權(quán)視作企業(yè)的資產(chǎn)是十分恰當(dāng)?shù)?。（二）碳排放?quán)應(yīng)被確認(rèn)為何種資產(chǎn)關(guān)于碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)被劃歸為企業(yè)的何種資產(chǎn)，仍然是眾說紛紜。根據(jù)筆者的了解和總結(jié)，當(dāng)下的主流觀點(diǎn)為以下三種：存貨、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。從碳排放權(quán)的本質(zhì)與特征出發(fā)，可以說每一種劃分方式都有其合理性，但也都存在缺陷。企業(yè)持有碳排放權(quán)的根本目的是為了出售并取得收益，從該角度看，將碳排放權(quán)判定為存貨有其合理性。但是，碳排放權(quán)不具有物質(zhì)實(shí)體，并非企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動中持有并用作出售的產(chǎn)品，也非生產(chǎn)過程中消耗的原材料，與企業(yè)的主營業(yè)務(wù)無關(guān)，在鋼鐵、石油化工、煤炭生產(chǎn)、電力等多種不同類型的企業(yè)中都有可能存在。由此看來，碳排放權(quán)與企業(yè)存貨的基本特征相違背，其本質(zhì)也與存貨大相徑庭。從屬性上看，碳排放權(quán)屬于無實(shí)物形態(tài)、易于辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，能夠?qū)⑵浯_認(rèn)作無形資產(chǎn)的一種。但是，企業(yè)之所以持有無形資產(chǎn)大都是出于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或是為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)等目的，而非用于對外銷售。從該層面上看，碳排放權(quán)明顯不同于專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)，因而該劃分方6式也存在一定問題。最后一種有較多學(xué)者支持的觀點(diǎn)是將碳排放權(quán)劃歸為金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)與金融工具有許多相似之處，既能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)貨交易，也能夠達(dá)成遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易，因此將其劃分為金融資產(chǎn)也是有理可循。但是，該觀點(diǎn)具有較強(qiáng)的前瞻性，必須以一個成熟活躍的碳交易市場為基礎(chǔ)才能實(shí)現(xiàn)，而我國碳排放權(quán)交易仍處于探索階段，因此該劃分顯然沒有考慮到我國碳交易市場的發(fā)展現(xiàn)狀，根本難以實(shí)現(xiàn)。綜上分析，現(xiàn)階段將碳排放權(quán)劃作無形資產(chǎn)是我國的首選。首先，我國的碳排放權(quán)交易市場尚不活躍，市場流通程度較低，關(guān)于碳排放權(quán)的價(jià)格機(jī)制尚未形成，不具備將其作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算的條件。其次，我國作為發(fā)展中國家，在清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目中主要是接受發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的排污技術(shù)，因此碳排放權(quán)的內(nèi)容和屬性類似于一種許可證或是一項(xiàng)技術(shù)，接近于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)。再次，碳排放權(quán)不存在實(shí)物形態(tài)，與無形資產(chǎn)的特征最為相符。（三）碳交易確認(rèn)案例運(yùn)用某地區(qū) 20X5 年的碳排放總額限制為 10,000 萬噸，現(xiàn)向該地區(qū)參與排控的 A 企業(yè)無償分配 100 噸排放額度。截至 20X5 年 9 月 30 日，A 企業(yè)已產(chǎn)生 90 噸碳排放，參考過去三年內(nèi)的碳排放數(shù)據(jù)，A 企業(yè)第四季度預(yù)計(jì)會產(chǎn)生 30 噸碳排放，因此會會產(chǎn)生20 噸的超額碳排放，需要向其他參與排控的企業(yè)有償購買。由于政府分配的排放額度是免費(fèi)的，即 A 企業(yè)在獲取時，不需要付出任何成本便能夠在政府給出的限制額度內(nèi)無償?shù)剡M(jìn)行碳排放，并且該排放配額的價(jià)值不會在使用過程中發(fā)生轉(zhuǎn)移或改變，因此政府分配的排放額度不滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在企業(yè)初始取得時不應(yīng)當(dāng)將其作為企業(yè)資產(chǎn)入賬。企業(yè)只需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注，對獲得碳排放權(quán)的有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充說明即可。此外，由于不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，企業(yè)在持有期間也不需要攤銷。不同于政府無償分配的排放額度，企業(yè)的超額碳排放是需要向其他企業(yè)有償購買的，其成本能夠得到可靠的計(jì)量，滿足企業(yè)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)將其作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。如下圖分錄所示，具體可以在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“碳排放權(quán)”作為二級明細(xì)科目，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)” ，貸記“現(xiàn)金” 、 “銀行存款”或“應(yīng)付賬款” 。7銀行存款 無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸方金額 借方金額圖 3-1 碳交易確認(rèn)四、碳交易的會計(jì)計(jì)量（一）計(jì)量屬性的選擇1. 選擇何種計(jì)量單位傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)以貨幣計(jì)量為基本假設(shè)，因?yàn)樨泿艈挝皇窍嚓P(guān)性最強(qiáng)、最簡單、最易理解且最普遍適用的計(jì)量單位，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供會計(jì)計(jì)量和分析的基礎(chǔ)。但是，對于碳會計(jì)而言，僅僅采用定量指標(biāo)則不夠全面，不足以滿足外部信息使用者的需求。因此，必須引入一個能夠提供中間轉(zhuǎn)換的計(jì)量單位，即碳排量，通過貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量的結(jié)合保持碳會計(jì)計(jì)量的一致性，此外，也能夠幫助外部信息使用者更為清楚明白地理解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和對企業(yè)有重要影響的財(cái)務(wù)事項(xiàng)。在實(shí)際操作過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將政府分配或是外購所取得的配額，轉(zhuǎn)化為碳排放量，以噸二氧化碳當(dāng)量為單位進(jìn)行計(jì)量，然后再根據(jù)單位碳排量的價(jià)格計(jì)算其貨幣價(jià)值。在此過程中，碳排量起到了過渡性的作用，使得企業(yè)提供的碳會計(jì)信息清晰明了，且相互可比，方便外部信息使用者的理解與使用。2. 選擇何種計(jì)量屬性碳排放權(quán)究竟應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量屬性，學(xué)術(shù)界一直議論紛紛。其中，重點(diǎn)關(guān)注的當(dāng)屬歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性。在會計(jì)計(jì)量的過程中究竟使用哪一種計(jì)量屬性，必須就具體情況進(jìn)行討論。（1）初始計(jì)量倘若是政府免費(fèi)發(fā)放所得的碳排放權(quán)，由于企業(yè)在獲得之初并未支付任何成本，因此無需將其計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，只需要按公允的市場價(jià)格對其進(jìn)行備注。倘若是向其他企業(yè)有償購買所得的碳排放權(quán)，則滿足企業(yè)資產(chǎn)的入賬條件，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)” ，貸記“現(xiàn)金” 、 “銀行存款”或“應(yīng)付8賬款”等賬戶。（2）后續(xù)計(jì)量年末，企業(yè)可能會發(fā)生超額排放或是排放配額尚有富余的情況，需要對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。倘若企業(yè)產(chǎn)生了超額的碳排放，則需要外購碳排放權(quán)，此時應(yīng)當(dāng)按照交易當(dāng)天公允的市場價(jià)值借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)” ，貸記“現(xiàn)金——碳排放權(quán)” 、 “銀行存款——碳排放權(quán)”或“應(yīng)付賬款——碳排放權(quán)” 。倘若到年末企業(yè)的碳排放配額仍未使用完畢，則可將剩余的排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)，并按照年末公允的市場價(jià)值計(jì)入企業(yè)的營業(yè)外收入，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)” ，貸記“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)” 。倘若企業(yè)售出該剩余的碳排放權(quán)，則可借記“銀行存款——碳排放權(quán)” ，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)” 。（二）碳交易計(jì)量案例運(yùn)用某市 20X5 年的碳排放總額限制為 10,000 萬噸，甲、乙為該市兩家參與排控的企業(yè)。20X5 年 1 月 1 日，該市政府向甲企業(yè)無償分配 60 萬噸排放權(quán)，向乙企業(yè)無償分配 30 萬噸排放權(quán)。數(shù)據(jù)顯示，20X5 年全年，甲企業(yè)共產(chǎn)生 80 萬噸碳排放，即每季度20 萬噸；乙企業(yè)共產(chǎn)生 20 萬噸碳排放，即每季度 5 萬噸。20X5 年 12 月 31 日，甲企業(yè)在市場上購入 20 萬噸碳排放權(quán)，乙企業(yè)在市場上售出 10 萬噸碳排放權(quán)。甲企業(yè)的碳減排成本為每噸 100 元，乙企業(yè)的碳減排成本為每噸 30 元。20X5 年 1 月 1 日與20X5 年 12 月 31 日，碳排放權(quán)的市場價(jià)格分別是每噸 40 元與每噸 50 元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，20X5 年 1 月 1 日，甲企業(yè)獲得政府無償分配的碳排放權(quán) 60 萬噸，乙企業(yè)獲得政府無償分配的碳排放權(quán) 30 萬噸。由于此時企業(yè)并未因獲得碳排放權(quán)而付出任何成本，因此只需要根據(jù) 20X5 年 1 月 1 日的市場價(jià)格在表外進(jìn)行備注。截至 20X5 年 12 月 31 日，甲企業(yè)共產(chǎn)生 20 萬噸超額碳排放，需要向其他有多余碳排放配額的企業(yè)購買，購買款項(xiàng)經(jīng)由銀行存款支付。由于外購的碳排放權(quán)，其成本與價(jià)值都能夠可靠計(jì)量，滿足企業(yè)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬，并編制如下會計(jì)分錄。借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 10,000,000（50 元/噸×20 萬噸）貸：銀行存款——碳排放權(quán) 10,000,000截至 20X5 年 12 月 31 日，乙企業(yè)共產(chǎn)生 10 萬噸碳排放配額的結(jié)余，并在市場上9將其售出。由于結(jié)余的碳排放權(quán)預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來收入，因此應(yīng)當(dāng)將其作為企業(yè)無形資產(chǎn)入賬，并按照公允的市場價(jià)值計(jì)入營業(yè)外收入。出售多余碳排放權(quán)所得的收入經(jīng)由銀行存款流入企業(yè)。相關(guān)會計(jì)分錄可編制如下。借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 5,000,000（50 元/噸×10 萬噸）貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán) 5,000,000借：銀行存款——碳排放權(quán) 5,000,000貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 5,000,000五、加強(qiáng)碳交易的信息披露及監(jiān)管（一）我國企業(yè)碳交易信息披露存在的問題及原因之所以要進(jìn)行與碳交易相關(guān)的信息披露，是為了使碳交易的參與者與社會公眾都能清楚明確地知曉參與排控企業(yè)在碳交易過程中所涉及的重要的交易信息，使碳市場的整體運(yùn)作更加公開透明。隨著碳交易試點(diǎn)工作的深入開展，已經(jīng)有不少企業(yè)意識到是時候?qū)⑻冀灰仔畔⒌呐妒乱颂嵘先粘?。但是，由于方方面面的原因，我國企業(yè)自主披露碳交易信息的自主性與積極性仍然不夠，長此以往，必將影響碳交易工作在我國的開展，也不利于碳交易市場的健康成長。筆者以為，我國參與碳交易企業(yè)的信息披露主要面臨如下幾個問題。1.成本過高，企業(yè)難以承受我國目前采用的碳交易信息披露方式為企業(yè)自愿披露，也就是說，參與碳交易企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)信息披露的過程中所涉及的費(fèi)用需要企業(yè)自行承擔(dān)，會增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，且耗時耗力，對于企業(yè)而言壓力不小，有可能會打消企業(yè)進(jìn)行碳交易信息披露的積極性和主動性。2.企業(yè)要承擔(dān)泄露商業(yè)信息的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)研究表明，我國參與排控企業(yè)的碳信息披露的情況與企業(yè)的碳排量大小呈現(xiàn)反比例函數(shù)的關(guān)系，即企業(yè)碳排量越大，信息披露的情況越差。往往是低碳排行業(yè)的碳交易信息披露更為全面，例如銀行等金融機(jī)構(gòu)，而高碳排行業(yè)對于碳交易信息披露則表現(xiàn)得十分謹(jǐn)慎和消極，顯露出鮮明的行業(yè)特征。該現(xiàn)象的產(chǎn)生原因主要是高碳排企業(yè)擔(dān)心一旦公開完整的碳交易信息會泄露企業(yè)的商業(yè)信息，可能會給企業(yè)帶來管制風(fēng)險(xiǎn)甚至是法律訴訟，將企業(yè)陷于兩難的境地，鑒于這些原因，各上市公司總是對企業(yè)的碳交易信息三緘其口，主動披露的意愿非常低。103.缺乏碳交易信息披露的相關(guān)規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)由于目前采用的是企業(yè)自主披露碳交易信息的方式，尚不存在統(tǒng)一的規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，也沒有形成統(tǒng)一的報(bào)告模式，因此十分混亂，導(dǎo)致外部信息使用者很難從中尋找到有價(jià)值的信息。甚至?xí)幸恍└咛寂牌髽I(yè)為了規(guī)避責(zé)任，或是為了樹立企業(yè)節(jié)能減排的良好形象，在碳信息披露方面“避重就輕” ，僅僅披露對企業(yè)有利的碳交易信息，影響外部信息使用者的判斷，也不利于達(dá)成減排目標(biāo)。4.碳審計(jì)尚處于萌芽階段碳審計(jì)作為一個全新的審計(jì)領(lǐng)域，僅僅依靠過去財(cái)務(wù)審計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要在此基礎(chǔ)上思考新的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法，其中包括大量的數(shù)據(jù)采集和對于注冊會計(jì)師而言十分陌生的專業(yè)知識，實(shí)際操作起來的難度系數(shù)相當(dāng)大，也讓許多注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所望而卻步。此外，由于一些高碳排企業(yè)的“私心”，提供資料往往比較拖沓，甚至是想方設(shè)法地進(jìn)行逃避，阻礙審計(jì)人員正常的審計(jì)流程，使得碳審計(jì)的難度系數(shù)又一次提高。（二）加強(qiáng)我國碳交易信息披露及監(jiān)管的措施1.設(shè)立獎懲機(jī)制為了提高上市公司碳交易相關(guān)信息披露的積極性和主動性，并在一定程度上彌補(bǔ)在信息披露工作方面表現(xiàn)良好的企業(yè)，降低其披露成本，我國可以考慮設(shè)立獎懲機(jī)制，例如根據(jù)參與減排企業(yè)的實(shí)際情況設(shè)定合理的減排目標(biāo)和考核指標(biāo)，一旦達(dá)標(biāo)，就可以獲得政府獎勵；反之，沒有達(dá)標(biāo)的企業(yè)也會遭到懲罰。如此一來，既能夠鼓勵企業(yè)進(jìn)行碳交易信息披露，也對一些不自覺減排、不自愿進(jìn)行信息披露的企業(yè)形成約束，敦促其盡快加入自覺減排和自覺披露碳交易信息的行列。2.加強(qiáng)政府監(jiān)管有了政府對于碳交易信息披露問題的監(jiān)管，對于企業(yè)而言，可以說是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。首先，有了政府的干預(yù)與管理，碳交易市場能夠更加井然有序地運(yùn)行，為參與排控的企業(yè)創(chuàng)造一個良好的交易環(huán)境。當(dāng)然，政府的監(jiān)管對于企業(yè)而言也是一種無形的約束，時時刻刻敦促企業(yè)制定合理有效的信息披露計(jì)劃，及時、完整地披露企業(yè)的碳交易信息，也能夠盡早讓企業(yè)意識到自身存在的問題，及時調(diào)整生產(chǎn)模式，在兼顧生產(chǎn)效率的情況下節(jié)能減排，實(shí)現(xiàn)排控目標(biāo)。113.構(gòu)建上市公司碳信息的披露框架為了提升保碳信息披露報(bào)告的真實(shí)性、完整性和統(tǒng)一性，我國是時候考慮將碳交易信息披露的模式由自愿性披露更改為強(qiáng)制性披露，并制定統(tǒng)一的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，明確碳交易信息披露的相關(guān)要求。如此一來，便能夠扭轉(zhuǎn)當(dāng)下報(bào)告模式換亂的局面，有利于碳交易事業(yè)的展開和碳市場的穩(wěn)定有序發(fā)展。4.培養(yǎng)專業(yè)的低碳會計(jì)人才人才是行業(yè)發(fā)展的根本，無論是企業(yè)的碳會計(jì)核算還是會計(jì)師事務(wù)所的碳審計(jì)，都需要一批專業(yè)的低碳會計(jì)人才作為儲備力量，才能夠使低碳事業(yè)得以持續(xù)健康地發(fā)展。因此，我國應(yīng)當(dāng)加大力度，培養(yǎng)出一批專業(yè)的低碳會計(jì)人才，這些“低碳人才”必須要擁有廣泛的知識面，不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)和審計(jì)知識，也包括環(huán)境、生態(tài)和能源方面的知識。對此，我國可以考慮選取部分財(cái)經(jīng)類高校開展試點(diǎn)工作，在會計(jì)、審計(jì)專業(yè)下設(shè)立碳會計(jì)、碳審計(jì)方向，更加有的放矢，有針對性地學(xué)習(xí)，成為低碳經(jīng)濟(jì)下的尖端人才。12參考文獻(xiàn)[1]江玉國,范莉莉.企業(yè)減排碳無形資產(chǎn)的影響因素研究[J].華東經(jīng)濟(jì)管理,2016, 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