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1、第八章第八章 無形資無形資產(chǎn)產(chǎn)Chapter 7 Chapter 7 Intangible AssetsIntangible Assets8.1 無形資產(chǎn)概述8.2 無形資產(chǎn)的初始計量8.3 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量8.4 無形資產(chǎn)的處置8.5 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計學(xué)學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo) 掌握：無形資產(chǎn)入賬、攤銷、減值、處置的會計處理。 理解：研發(fā)支出的會計處理。 了解：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計算及其理論問題。 無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)著作權(quán)、特許權(quán)特許權(quán)、非專利技術(shù)非專利技術(shù)和土土地使用權(quán)地使用權(quán)等。 無形資產(chǎn)的特征 不具有實

2、物形態(tài)。 具有可辨認性。-可辨認性特征將商譽排斥在無形資產(chǎn)之外，因為商譽是與企業(yè)整體價值聯(lián)系在一起的，其存在無法與企業(yè)自身區(qū)分開來，因而不具有可辨認性。 非貨幣性。 具有不確定性。第一節(jié)第一節(jié) 無形資無形資產(chǎn)概述產(chǎn)概述 8.1.1 無形資產(chǎn)的概念和特征第一節(jié)第一節(jié) 無形資無形資產(chǎn)概述產(chǎn)概述 8.1.2 無形資產(chǎn)的確認條件 某個項目要確認為無形資產(chǎn)，應(yīng)符合無形資產(chǎn)的定義，并同時滿足下列條件： 與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； 該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。第一節(jié)第一節(jié) 無形資無形資產(chǎn)概述產(chǎn)概述 8.1.3 無形資產(chǎn)的分類按經(jīng)濟內(nèi)容經(jīng)濟內(nèi)容分類，無形資產(chǎn)可分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)

3、、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。按取取得方式得方式分類，無形資產(chǎn)可分為企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)和外購的無形資產(chǎn)。按經(jīng)濟壽命期限經(jīng)濟壽命期限分類，無形資產(chǎn)可以分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 外購無形資產(chǎn)應(yīng)按其外購成本計量，外購成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，具體內(nèi)容包括律師費、咨詢費、公證費、鑒定費等。 企業(yè)外購無形資產(chǎn)支付款項時，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。 在企業(yè)外

4、購無形資產(chǎn)的過程中，如果購買的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。此時，應(yīng)按未來應(yīng)付款項的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目；按未來應(yīng)付的款項總額貸記“長期應(yīng)付款”科目；按兩者之間的差額，借記“未確認融資費用”科目。第二節(jié)第二節(jié) 無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)的初始計量 8.2.1 外購無形資產(chǎn)【例8-1】210年1月8日，甲上市公司從B公司購買一項專利技術(shù)，實際支付款項500 000元。為購買上述專利技術(shù)，甲公司還專門聘請了一家服務(wù)機構(gòu)進行咨詢和鑒定，并支付相關(guān)費用12 000元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下： 借：無形資產(chǎn) 51

5、2 000 貸：銀行存款 512 000對于外購的土地使用權(quán)，通常應(yīng)當(dāng)按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不得與地面上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算。但是，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的商品房，其相關(guān)的土地使用權(quán)的價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋和建筑物的成本，即作為存貨進行核算。企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權(quán)以及建筑物價值的，則應(yīng)當(dāng)對實際支付的價款按照合理的方法在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進行分配，并分別確認為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)；如果確實無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定

6、資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認和計量的原則進行處理。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。第二節(jié)第二節(jié) 無形資無形資產(chǎn)產(chǎn)的初始的初始計量計量 8.2.2 投資者投入無形資產(chǎn)投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。企業(yè)收到所有者投入無形資產(chǎn)時，按無形資產(chǎn)的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目；按投資方在企業(yè)注冊資本中所占份額，貸記“實收資本”或“股本”科目；按兩者之間的差額貸記或借記“資本公積”科目。【例8-2】甲公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為1 000萬

7、元，這一價值與按照市場情況估計的公允價值相同，已辦妥相關(guān)手續(xù)。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下： 借：無形資產(chǎn)-專利權(quán) 10 000 000 貸：實收資本 10 000 000第二節(jié)第二節(jié) 無形資無形資產(chǎn)產(chǎn)的初的初始計量始計量 8.2.3 自行研發(fā)無形資產(chǎn)1. 確認和計量的總體要求 在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個部分：對于研究階段發(fā)生的支出，全部作費用化處理，研究階段發(fā)生的支出，全部作費用化處理，計入當(dāng)期損益計入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的情開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的情況下，確認為無形資產(chǎn)，否則也作費用化處理況下，確認為

8、無形資產(chǎn)，否則也作費用化處理。無法區(qū)分研究階無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當(dāng)段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當(dāng)期損益期損益。2. 研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分1) 研究階段研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查階段，其主要特點是不確定性、計劃性和探索性。2) 開發(fā)階段開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等的階段，其主要特點是較大的確定性和針對性。3. 開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的條件1) 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可

9、行性；2) 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3) 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4) 有足夠的技術(shù)、財務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5) 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。4.內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)成本的計量和處理 內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的所有必要支出組成。具體包括開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、負擔(dān)的折舊和攤銷、負擔(dān)的勞務(wù)成本、負擔(dān)的可以資本化的利息支出，以及發(fā)生的公

10、證費、注冊費等。 需要注意的是，在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動之外的其他費用，均不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出-資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”科目。 對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的、不滿足資本化條件的研發(fā)支出，借記“研發(fā)支出-費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；會計期末，借記“管理費用”科目，貸記

11、“研發(fā)支出-費用化支出”科目?！纠?-3】210年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)自行研發(fā)某項專利技術(shù)。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費用2 000 000元、人工費用500 000元、負擔(dān)另外一項非專利技術(shù)的攤銷費用500 000元，并用銀行存款支付注冊費等其他相關(guān)費用 200 000元，總計3 200 000元，其中，符合資本化條件的支出為2 600 000元。210年12月31日，該項新型專利技術(shù)達到預(yù)定用途并注冊成功。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：1) 發(fā)生研發(fā)支出 借：研發(fā)支出-費用化支出 600 000 -資本化支出 2 600 000 貸：原材 2 000 000 應(yīng)付職工

12、薪酬 500 000 銀行存款 200 000 累計攤銷 500 0002) 210年12月31日： 借：管理費用 600 000 無形資產(chǎn) 2 600 000 貸：研發(fā)支出-費用化支出 600 000 -資本化支出 2 600 0001. 無形資產(chǎn)后續(xù)計量的基本原則 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量取決于無形資產(chǎn)的使用壽命能否可靠地確定，對于使用壽命能夠可靠確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)將其認定為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，并將初始入賬成本在其有限的使用壽命內(nèi)進行攤銷；對于使用壽命不能夠可靠確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)將其認定為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，且不再進行攤銷，但應(yīng)于每年年末進行減值測試。第三節(jié)第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量無

13、形資產(chǎn)的后續(xù)計量 8.3.1 無形資產(chǎn)后續(xù)計量的總體要求2. 無形資產(chǎn)使用壽命的判斷 鑒于無形資產(chǎn)多是源自于法律或合同性權(quán)利、不具有實物形態(tài)、帶來未來經(jīng)濟利益具有較大不確定性等特點，企業(yè)對無形資產(chǎn)使用壽命能否可靠確定的判斷，往往要遵循以下順序進行：1) 法律法規(guī)有規(guī)定期限的，通常應(yīng)以法律法規(guī)規(guī)定的期限為基礎(chǔ)，將其認定為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。此外，法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。2) 無法律法規(guī)規(guī)定的，看相關(guān)合同是否有規(guī)定年限，如果企業(yè)簽訂的具有法律效力的合同有規(guī)定期限的，也應(yīng)據(jù)此將其認定為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。3) 法律法

14、規(guī)和合同都沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的，企業(yè)應(yīng)將其認定為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。3. 無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核由于無形資產(chǎn)的使用壽命依賴于會計人員的分析和判斷，因此，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，并在未來期間改變其攤銷期限。 對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)自取得的當(dāng)月起對其進行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷方法應(yīng)能準(zhǔn)確反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，可供選擇的無

15、形資產(chǎn)攤銷方法包括直直線法線法、生產(chǎn)總量法生產(chǎn)總量法、雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法等。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法直線法攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額為其取得成本扣除預(yù)計殘值后的金額，如果無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，那么，其隨后期間的應(yīng)攤銷額還應(yīng)扣除已計提的減值準(zhǔn)備。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值通常為零。無形資產(chǎn)的攤銷金額應(yīng)該按照誰受益誰負擔(dān)的原則處理。攤銷無形資產(chǎn)時，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。第三節(jié)第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量無形資產(chǎn)的后續(xù)計量 8.3.2 使用

16、壽命有限的無形資產(chǎn)【例8-4】甲公司從外單位購入某項專利權(quán)，取得成本為7 000 000元，估計使用壽命為7年，該項專利用于A產(chǎn)品的生產(chǎn)；同時，甲公司還購入一項商標(biāo)權(quán)，取得成本為3 000 000元，估計使用壽命為10年。上述購買價款均以銀行存款支付。假定這兩項無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值均為零，甲公司采用直線法進行無形資產(chǎn)攤銷。甲公司的賬務(wù)處理如下：1) 取得無形資產(chǎn)時： 借：無形資產(chǎn)-專利權(quán) 7 000 000 -商標(biāo)權(quán) 3 000 000 貸：銀行存款 10 000 0002) 按年攤銷時： 借：制造費用-專利權(quán) 1 000 000 管理費用-商標(biāo)權(quán)攤銷 300 000 貸：累計攤銷 1 300

17、 000 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但為了避免其價值被高估，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每一會計期末對其進行減值測試。值得注意的是，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，只有會計期末出現(xiàn)減值跡象時，才需要對其進行減值測試。無形資產(chǎn)發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。第三節(jié)第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量無形資產(chǎn)的后續(xù)計量 8.3.3 使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn)的處置，主要是指無形資產(chǎn)出售、對外出租，或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認等。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產(chǎn)處置無形資產(chǎn)處置 企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)

18、期損益。按出售無形資產(chǎn)所得價款，借記“銀行存款”等科目；按累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目；按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按無形資產(chǎn)的初始入賬價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按其差額貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”科目。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產(chǎn)處置無形資產(chǎn)處置 8.4.1 無形資產(chǎn)出售【例8-5】210年1月1日，甲公司擁有某項專利權(quán)的成本為500萬元，已攤銷金額為200萬元，已計提的減值準(zhǔn)備為20萬元。該公司于210年將該項專利權(quán)出售，取得價款340萬元存入銀行，假定不考慮相關(guān)稅費。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 3 400 000 累計攤銷 2

19、000 000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000 貸：無形資產(chǎn) 5 000 000 營業(yè)外收入-處置非流動資產(chǎn)利得 600 000 企業(yè)出租無形資產(chǎn)，其實質(zhì)是企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)的使用權(quán)，通常應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)處理。按讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按攤銷出租無形資產(chǎn)的成本及發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費用支出，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”等科目。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產(chǎn)處置無形資產(chǎn)處置 8.4.2 無形資產(chǎn)出租【例8-6】210年1月1日，甲公司將一項專利技術(shù)出租給乙企業(yè)使用，出租合同規(guī)定：租期3年；年租金30萬元，每年年末支付。該項專利技術(shù)的

20、賬面余額為200萬元，攤銷期限為10年。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：1) 收取該項專利技術(shù)的租金時： 借：銀行存款 300 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 300 0002) 對該項專利技術(shù)進行攤銷時： 借：其他業(yè)務(wù)成 200 000 貸：累計攤銷 200 000 無形資產(chǎn)報廢，是指無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時對其進行的處置。企業(yè)報廢無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。按已計提的累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目；按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。第四節(jié)第四節(jié) 無形資產(chǎn)處置無形資產(chǎn)處置 8.

21、4.3 無形資產(chǎn)報廢【例8-7】210年12月31日，甲公司某項專利權(quán)的賬面余額為300萬元，已累計計提減值準(zhǔn)備80萬元。該專利權(quán)的攤銷期限為10年，采用直線法進行攤銷，預(yù)計凈殘值為零，已攤銷5年。假定以該專利權(quán)生產(chǎn)的產(chǎn)品已沒有市場，預(yù)期不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，甲公司決定對其進行報廢處理。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：累計攤銷 1 500 000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 800 000 營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)損失 700 000 貸：無形資產(chǎn)-專利權(quán) 3 000 000企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日（即結(jié)賬以編制資產(chǎn)負債表之日）考慮計算無形資產(chǎn)的資產(chǎn)

22、減值損失。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間較高者確定。如果估計結(jié)果表明無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。此分錄實際上起到了在會計報表上減記資產(chǎn)、減記利潤的效果。第五節(jié)第五節(jié) 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果涉及攤銷，則在計提資產(chǎn)減值損失后的會計期間，應(yīng)當(dāng)在減值后的賬面價值的基礎(chǔ)上重新計算該無形資產(chǎn)的攤銷額。無形資產(chǎn)計算的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。也就是說，即使其可收回金額有所回升，也不應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)注銷原記載的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。