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（高人總結(jié)）長期股權(quán)投資 通俗易懂式講解 第一節(jié) 長期股權(quán)投資的范圍和初始計量 一、 長期股權(quán)投資的范圍 教材在這個知識點講了這么一個事情，那就是：企業(yè)進(jìn)行的哪些投資屬于長期股權(quán)投資。那我們從“長期股權(quán)投資”這幾個字想一下，長期就意味著長期持有，那對于這樣的投資，我們就在長期股權(quán)科目下核算。 教材說了下面三種投資屬于長期股權(quán)投資： 1、對子公司的投資，即投資方能對被投資單位實施控制的權(quán)益性投資。（試想一下，都能夠控制了，可想股權(quán)投資比例不小，應(yīng)該是奔著長期去的。那控制又是什么概念呢，就是你說了算） 2、對合營企業(yè)投資，即投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的 權(quán)益性投資。（試想一下，共同控制，可想股權(quán)投資比例也不小，應(yīng)該是奔著長期去的。那共同控制又是什么概念呢，就是你和唯一的另一股東兩個人商量好了，這個事情就可以定了） 3、對聯(lián)營企業(yè)投資，即投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資（這個可以這樣理解：我的意見對被投資方的經(jīng)營決策有重大的影響，如果你去股票市場買股票，你能夠?qū)δ阗I股票的這個公司經(jīng)營有什么影響嗎？所以有重大影響，也是長期持有了，投資不小了） 所以對上述范圍只要掌握：我對被投資單位有控制（子公司），共同控制（合營企業(yè)），重大影響（聯(lián)營企業(yè)），就需要在長期股權(quán)這里核算 二、長期股權(quán)投資初始計量 （一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。（大家可能會有疑問：企業(yè)合并是什么意思呢？其實很簡單，對于那些大集團(tuán)公司（稱為母公司），下面有很多子公司，那個集團(tuán)公司的股東，年末要知道這個集團(tuán)公司年末財務(wù)報表的數(shù)據(jù)是怎么樣的，是不是要把給你公司的報表拿過來一個一個看啊？想想也不是，他們是要一個合并在一起的報表，這樣一看就知道這個集團(tuán)的經(jīng)營狀況了，這個就叫企業(yè)合并財務(wù)報表） 1 .同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 （同一控制下，就是說受同一個投資者控制。這個投資者下面有很多子公司，那些子公司之間相互投資合并，不論怎么合并，最終還是受那個投資者控制，所以就叫同一控制下企業(yè)合并） 那么同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的初始成本怎么確認(rèn)呢？ 教材上說：合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 （我們先用中學(xué)學(xué)語文那樣抓主干：以什么為對價，取得被合并方賬面價值的份額作為初始投資成本，也就是說長期股權(quán)投資的初始投資成本就是被投資方賬面價值的份額，比如你持有被合并方51%的股份，那長期股權(quán)投資的初始投資成本就是被投資方賬面價值乘以51%） （我們接著看，你是以現(xiàn)金、或者其他資產(chǎn)給被合并方，來換取被合并方賬面價值乘以51%，那么你付出的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)原先在你的賬面是有金額的，而被合并方賬面價值乘以51%又是一個金額，這兩個金額的差異怎么辦呢？教材上說調(diào)整資本公積-資本溢價或股本溢價，資本公積-資本溢價或股本溢價余額不足沖減，那就接著沖減盈余公積和未分配利潤） (我們來分析一下：我投資方以我有的資產(chǎn)換取你的股權(quán)，正常可以理解成，我賣了我的資產(chǎn)然后把錢給你的股東，買你的股份，那我買的資產(chǎn)應(yīng)該是有公允價值或者說市價的，我怎么能以賬面價值來賣呢，而且買賣之間的差異一般是要影響損益的，為什么要調(diào)整資本公積呢？其實國家制定這個規(guī)則是為了避免有些集團(tuán)企業(yè)本來業(yè)績不好，然后想出歪腦子，通過集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并，產(chǎn)生利潤出來，所以國家為了防止企業(yè)鉆這個空，就規(guī)定了，都按照賬面價值買賣，雙方有差異計入權(quán)益，不讓影響損益。) （其實會計還是蠻有意思的吧，所以國家制定的準(zhǔn)則為什么是這樣規(guī)定，是有一定的原因和目的的） 再來教材上說：合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)費用，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益 2 .非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 教材上說：非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價值之和。 （我們來分析一下，為什么非同一控制下企業(yè)合并和同一控制下企業(yè)合并的初始入賬成本不一樣呢，大家想一下，同一控制下的企業(yè)合并，說白了相當(dāng)與合并雙方把資產(chǎn)交換了一下，對集團(tuán)外部的人看你這個集團(tuán)整體是沒有變化的，不能因為內(nèi)部資產(chǎn)交換了一下，就出來利潤了，這樣大家都不用搞經(jīng)營了，都靠交換資產(chǎn)，就能有利潤了，哈哈。那么對于非同一控制下企業(yè)合并呢，雙方都是陌生人，大家都是理智的，誰都不會要吃虧，所以大家就按照交換資產(chǎn)的公允價值或市價來交換，交換的差額計入損益） 知道了上述原因后，就比較好理解了，為什么同一控制下與非同一控制下初始投資成本確認(rèn)原則不一樣。 二、 上一講，我們講到了同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并初始確認(rèn)金額不一樣的原因。 對于同一控制企業(yè)合并，我們只認(rèn)賬面價值，就是無論你怎么合并，都不允許產(chǎn)生出利潤來。 那對于非同一控制下企業(yè)合并呢，我們認(rèn)為都是理性人，誰都不會白白吃虧，那就是雙方都是按照公允價值進(jìn)行交換，差額計入損益。 下面我們看一下教材的例題 【教材例5-1】209年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行10 000 000股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。209年6月30日，P公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有S公司在P公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額。 （根據(jù)題目說“假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制”，可以知道，這個是同一控制下企業(yè)合并，那么我們就要想到同一控制下企業(yè)合并，我們只認(rèn)雙方的賬面價值，那雙方的賬面價值都是多少呢，我們看一下A公司是合并方，A公司是拿自己發(fā)行的股票作為對價來交換S公司100%的控股權(quán)。這個業(yè)務(wù)實質(zhì)可以分成兩個步驟來處理，第一是A公司先發(fā)行股票籌集到資金，第二是A公司將發(fā)行股票籌集到的資金買S公司100%的股權(quán)。那么正常來說A公司發(fā)行股票是可以籌集到10000000股*每股公允價4.34元=4340萬元的，來買S公司100%的股權(quán)，按照其他固定資產(chǎn)存貨之類的一樣，取得的資產(chǎn)（長期股權(quán)投資）的入賬價值就應(yīng)該是付出的對價4340萬元入賬，但是由于是同一控制下的，我們不認(rèn)公允價值，那我們?nèi)〉玫馁Y產(chǎn)（長期股權(quán)投資）按照什么價值入賬呢？教材說了，是按照S公司凈資產(chǎn)的賬面價值作為你取得資產(chǎn)（長期股權(quán)投資的）的入賬價值，那這樣就好辦呢，S公司的凈資產(chǎn)賬面價值是4000萬，我們擁有100%的股權(quán)，所以我們?nèi)〉玫馁Y產(chǎn)（長期股權(quán)投資）的入賬價值就應(yīng)該 是4000萬。教材又說了：合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股權(quán)的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。有了這個規(guī)定就好辦了A公司發(fā)行股票的股本是1000萬元，4000萬與1000萬元的差額計入資本公積（股本溢價）就可以了） 所以會計分錄就自動出來了： 借： 長期股權(quán)投資——S公司4000萬 貸： 股本1000萬 資本公司-股本溢價3000萬 我們再來看一個非同一控制下企業(yè)合并例題: 【教材例5-3】209年3月31日，A公司取得B公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付評估費用1 000 000元。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購買日的賬面價值與公允價值 表5-1　　　　 　209年3月31日　　　　單位：元 項 目 賬面價值 公允價值 土地使用權(quán) 20 000 000（成本為30 000 000，累計攤銷10 000 000） 32 000 000 專利技術(shù) 8 000 000（成本為10 000 000，累計攤銷2 000 000） 10 000 000 銀行存款 8 000 000 8 000 000 合 計 36 000 000 50 000 000 三、 (我們來分析一下：根據(jù)題目“假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系”且“A公司取得B公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制”判斷這是非同一控制下的企業(yè)合并。我們在上一講的時候說了，既然是非同一控制下企業(yè)合并，那么雙方都是理智的人，誰都不會吃虧。這個交換理解為兩步驟：第一，A公司拿自己的土地使用權(quán)、專利技術(shù)這兩項無形資產(chǎn)賣了，第二，A公司將無形資產(chǎn)賣了之后加上800萬的銀行存款去買B公司80%的股權(quán)。大家要知道，買股權(quán)（長期股權(quán)投資）與買其他資產(chǎn)是一樣，都是我付出的代價是多少，長期股權(quán)投資的入賬價值就應(yīng)該是多少。那我們看我們賣無形資產(chǎn)賣了多少錢，賣無形資產(chǎn)肯定是要按照公允價值賣的吧， 所以，我們先看一下賣無形資產(chǎn)的會計分錄： 借：銀行存款32000萬+1000萬=4200萬 借：累計攤銷-土地使用權(quán)1000萬 借：累計攤銷—專利技術(shù)200萬 貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)3000萬 貸：無形資產(chǎn)—專利技術(shù)1000萬 貸：營業(yè)外收入1400萬（倒擠） 賣完無形資產(chǎn)之后，就是買長期股權(quán)投資了，會計分錄 借：長期股權(quán)投資——B公司4200萬+800萬=5000萬 貸：銀行存款4200萬 貸：銀行存款800萬 另外，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付評估費用1 000 000元。教材說了計入當(dāng)期損益。如果按照購買其他資產(chǎn)類比的話，這個應(yīng)該計入購買資產(chǎn)的成本，這個之所以不計入成本，與后面的企業(yè)合并財務(wù)報表需要抵消有關(guān)，這個這里先不說。 那就是支付費用100萬計入管理費用。會計分錄： 借：管理費用100萬 貸：銀行存款100萬 現(xiàn)在我們將上述三筆分錄合并起來就是教材上的會計分錄了： 借：長期股權(quán)投資——B公司5000萬 借：累計攤銷-土地使用權(quán)1000萬 借：累計攤銷—專利技術(shù)200萬 借：管理費用100萬 貸：銀行存款900萬 貸：營業(yè)外收入1400萬 貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)3000萬 貸：無形資產(chǎn)—專利技術(shù)1000萬 所以分拆之后，其實分錄不難處理，這個例題可以推廣開，比如以固定資產(chǎn)、存貨、發(fā)行權(quán)益性證券作為對價等等，原理都是一樣，都是分拆為2個步驟，自己慢慢領(lǐng)悟吧。 第二講到此為止，第三講后續(xù)更新 四、 通過前面兩講，大家應(yīng)該知道區(qū)分同一控制下與非同一控制下，長期股權(quán)投資成本是如何入賬的，也就是初始計量。一句話概括：同一控制下，初始入賬只認(rèn)被投資方賬面價值的份額，非同一控制下，初始入賬只認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額（正常情況下，投資方付出去資產(chǎn)的公允價值與被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額是一樣的，因為都是理性人，如果不一樣，也是有原因的，就是這一講中，我們要講的）。 那么接下來，我們就要講第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量了。 也就是說剛剛投資的時候，錢投出去了，我們就要入賬，初始入賬的時候，我們先根據(jù)第一講的原則進(jìn)行初始入賬。 那么在持續(xù)期間，我們就要根據(jù)我們對被投資單位是控制還是共同控制，還是重大影響，進(jìn)行后續(xù)的賬務(wù)處理。 我們后續(xù)如何記錄長期股權(quán)投資呢，教材講了兩種方法，一種是成本法，一種是權(quán)益法，而且規(guī)定投資方持有對子公司的投資才用成本法核算，也就是說對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)才用權(quán)益法。 那什么叫成本法呢，根據(jù)字面理解，成本法就是按照成本計量的方法，也就是說，這項長期股權(quán)投資，我們的基本方針就是我們付出了多少成本，長期股權(quán)投資就應(yīng)該是這個成本的金額。 后續(xù)沒有增加投資或收回投資的話，就不影響長期股權(quán)投資入賬成本。所以教材說，采用成本核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資的應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發(fā)生的相關(guān)交易費用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。 第二種方法：權(quán)益法，根據(jù)字面理解，權(quán)益權(quán)益，就是與被投資方的所有者權(quán)益有關(guān)，被投資方的權(quán)益變動，我們長期股權(quán)投資也要跟著變動，所以就叫權(quán)益法。 前面我們說了對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法核算。教材上講了一大堆采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時是怎么處理的，歸根結(jié)底一句話，被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動，我們按照持股比例進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，調(diào)整后長期股權(quán)投資金額始終是你被投資單位所有者權(quán)益的份額。 舉個例子，被投資單位實現(xiàn)凈利潤了，這個是增加被投資單位的所有權(quán)權(quán)益的，那么采用權(quán)益法核算時我們的長期股權(quán)投資就要進(jìn)行確認(rèn)，而成本法核算就不需要，因為我們投資的成本沒有變化 教材上介紹了初始投資成本的調(diào)整，說我們投資你被投資單位時，我們付出去的錢和你被投資單位凈資產(chǎn)公允價值乘以我的持股比例，兩則不相等，我們要進(jìn)行調(diào)整。 那么怎么調(diào)整呢，教材說了，我們付出去的錢大于你被投資單位凈資產(chǎn)公允價值乘以我的持股比例，我們作為商譽不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，如果我們付出去的錢，小于你被投資單位凈資產(chǎn)公允價值乘以我的持股比例，我們要調(diào)增長期股權(quán)投的成本，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。 那我們怎么理解呢，我們在前面兩講中，反復(fù)說明了，我們每個人都是理性的人，誰都不會白白吃虧，那么為什么我們會有付出去的錢大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值乘以我的持股比例呢，其實我們知道，應(yīng)該是這家被投資單位效益很好，很多無形的東西無法在凈資產(chǎn)中反映的，所以我們愿意付出大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值乘以我持股比例的錢。所以這部分多付出去的錢，作為商譽反映（此時商譽不入賬），長期股權(quán)投資就按照投出去多少錢，計錄多少長期股權(quán)投資，你也可以這樣想，我付出的錢多了，假設(shè)是銀行存款，我們是貸記銀行存款的，那借記哪個科目呢，只能借記什么科目呢，總不能是營業(yè)外支出吧，這個不行，因為我們不會這么傻白白吃虧的，所以只能還是借記長期股權(quán)投資了。 另外一種情況，我們付出去的錢小于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值乘以我的持股比例，那么對方也不是傻子，為什么對方愿意接受呢，我們想想應(yīng)該有比較難言的苦衷吧，或許是急用錢等等，那這個差額，我們一邊增加長期股權(quán)投資的成本，一方面增加營業(yè)外收入。營業(yè)外收入就可以說明，我們僥幸的占便宜了。哈哈 綜上前面解釋，我們知道長期股權(quán)投資的金額怎么確定呢，先投出去多少，先記錄長期股權(quán)投資成本多少，第二步進(jìn)行比較：如果投出去的少，那么就增加長期股權(quán)投資的入賬金額，如果投出去的多，就按照投出去的金額記錄。 下面我們看一下，教材中的例題 【教材例5-9】A公司于209年1月2日取得B公司30%的股權(quán)，支付價款30 000 000元。取得投 資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 的公允價值與其賬面價值相同，（單位：元）： 實收資本 30 000 000 資本公積 24 000 000 盈余公積 6 000 000 未分配利潤 15 000 000 所有者權(quán)益總額 75 000 000 假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權(quán)益法核算。 （我們來分析一下，題目說A公司取得B公司30%的股權(quán)，能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權(quán)益法核算，那么我們就分兩步驟來處理，第一步就初始取得時，長期股權(quán)投資是怎么入賬的，第二部后續(xù)計量采用權(quán)益法核算，我們是不是要調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。） （根據(jù)前面我們說的兩步驟，先看第一步，我們付出了3000萬元，那我們長期股權(quán)投資的入賬價值就應(yīng)該是3000萬元，） 即取得時，A公司賬務(wù)應(yīng)該是： 借：長期股權(quán)投資——B公司——投資成本 3000萬 貸：銀行存款 3000萬 （接下來，我們做第二步驟，就是后續(xù)采用權(quán)益法核算了，我們就要看對方凈資產(chǎn)的公允價值乘以我們的持股比例，與我們投資付出去的錢做對比，看看是多還是少，還是相等） 題目說B公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相同=7500萬，我們持有30%，那么就是7500萬乘以30%等于2250萬元，那么這樣看來我們投出去的錢要多了，看看我們前面的總結(jié)“長期股權(quán)投資的金額怎么確定呢，先投出去多少，先記錄長期股權(quán)投資成本多少，第二步進(jìn)行比較：如果投出去的少，那么就增加長期股權(quán)投資的入賬金額，如果投出去的多，就按照投出去的金額記錄。?！? 所以我們就不調(diào)整長期股權(quán)投資取得時的會計分錄了。 教材上說，假定上例中取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為120 000 000元 （那么我們就計算一下，B公司凈資產(chǎn)乘以30%=12000萬*30%=3600萬元，大于我們付出去的3000萬元，差額是600萬元。再看看我們前面的總結(jié)“長期股權(quán)投資的金額怎么確定呢，先投出去多少，先記錄長期股權(quán)投資成本多少，第二步進(jìn)行比較：如果投出去的少，那么就增加長期股權(quán)投資的入賬金額，如果投出去的多，就按照投出去的金額記錄?！保? 所以我們還要增加一筆分錄： 借：長期股權(quán)投資——B公司——投資成本 600萬 貸：營業(yè)外收入 600萬元 所以長期股權(quán)投資后續(xù)計量把握一個原則：成本法后續(xù)計量的話，長期股權(quán)投資，只認(rèn)我投出去的成本，不進(jìn)行與凈資產(chǎn)公允價值份額比較，只有追加投資或收回投資時，才會影響長期股權(quán)投資成本，而對于權(quán)益法后續(xù)計量的話，我們就要分兩步：第一步先投出去多少，先記錄長期股權(quán)投資成本多少，第二步進(jìn)行比較：如果投出去的少，那么就增加長期股權(quán)投資的入賬金額，如果投出去的多，就按照投出去的金額記錄第三講到此為止，第四講后續(xù)更新。 第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 接下來我們繼續(xù)長期股權(quán)投資第四講，上一講我們講到長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法在后續(xù)計量時，是否需要調(diào)整初始成本的問題。把握一個原則：成本法后續(xù)計量的話，長期股權(quán)投資，只認(rèn)我投出去的成本，不進(jìn)行與凈資產(chǎn)公允價值份額比較，只有追加投資或收回投資時，才會影響長期股權(quán)投資成本，而對于權(quán)益法后續(xù)計量的話，我們就要分兩步：第一步先投出去多少，先記錄長期股權(quán)投資成本多少，第二步進(jìn)行比較：如果投出去的少，那么就增加長期股權(quán)投資的入賬金額，如果投出去的多，就按照投出去的金額記錄。 這一講，我們來進(jìn)一步講解，后續(xù)權(quán)益法核算是怎么個賬務(wù)處理。 教材權(quán)益法第二個問題：（二）投資損益確認(rèn)其實就是講了這么一個問題，我們投資后，期末被投資單位實現(xiàn)凈利潤了，我們該怎么辦？ 教材說首先要對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的凈利潤，乘以我們的持股比例，來確認(rèn)投資收益。那我們想一下，為什么要進(jìn)行調(diào)整？我們還是先回到初始投資時，我們是怎么入賬的。我們是按照我們投資的成本與被投資單位的凈資產(chǎn)公允價值份額進(jìn)行比較入賬，入賬后的長期股權(quán)投資成本是被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的一定份額。另外我們說了權(quán)益法核算，長期股權(quán)投資的賬面價值一定等于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額，除非追加投資或者收回，否則這個份額是不變的，所以被投資單位實現(xiàn)凈利潤了，在凈利潤沒有進(jìn)行分配的時候，最后都是進(jìn)入未分配利潤了，未分配利潤是所有者權(quán)益的項目，那他的凈資產(chǎn)也就是所有者權(quán)益就發(fā)生變化了，我們長期股權(quán)投資的賬面價值也要跟著變化。那被投資單位實現(xiàn)的凈利潤是按照他自己的賬面計算出來的，而我們長期股權(quán)投資是按照公允價值進(jìn)行對照的，所以我們就需要將被投資單位的賬面凈利潤改成公允價值下的凈利潤。那么怎么調(diào)整呢？這就是這一講我們要講到調(diào)整的第一種情形：在投資時點，被投資單位公允價值與賬面價值的差額對期末凈利潤的影響，我們投資方需要進(jìn)行的調(diào)整，還有第二種情形是投資后，我們與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易形成未實現(xiàn)的凈利潤的調(diào)整。 對于被投資單位在我們投資時點公允價值與賬面價值不一致，導(dǎo)致實現(xiàn)的凈利潤需要調(diào)整的情況，我們看一下教材【例5-11】甲公司于209年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20000 000元，自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同（單位：元）。 賬面原價 已提折舊 公允價值 原預(yù)計使用年限 剩余使用年限 存貨 5 000 000 7000000 固定資產(chǎn) 10000000 2000000 12000000 20 16 無形資產(chǎn) 6 000 000 1200000 8000 000 10 8 小計 21000000 3200000 27000000 假定乙公司209年實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。（假定不考慮所得稅影響） （對于這個題目要怎么入手呢？首先要對長期股權(quán)投資進(jìn)行初始確認(rèn)，持股30%后續(xù)屬于權(quán)益法核算的范圍，按照第三講講到的，分兩步走，第一步先投出去多少，先記錄長期股權(quán)投資成本多少 借：長期股權(quán)投資——乙公司——投資成本 2000萬 貸：銀行存款 2000萬 第二步進(jìn)行比較：如果投出去的少，那么就增加長期股權(quán)投資的入賬金額，如果投出去的多，就按照投出去的金額記錄 乙公司凈資產(chǎn)公允價值6000萬乘以30%等于1800萬元，我們投出去的金額2000萬元要大，所以就按照2000萬元記錄 我們再看，在投資日，被投資單位有三項資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不同，那我們想一下，這個賬面價值與公允價值不同對凈利潤是怎么影響的呢？首先我們看存貨，賬面價值500萬元，公允價值700萬元，如果期末這筆存貨全部賣出去，按照賬面計算凈利潤的話，只要計量成本500萬元，而按照公允價值計算凈利潤的話，就要計量成本700萬元，在不考慮所得稅的影響的情況下，這樣就會影響凈利潤200萬元。也就是說被投資單位公布的凈利潤按照公允價值來計算的話，是多了200萬元。這個是投資日的存貨在年末全部賣出的情況，題目說投資日的存貨在年末只賣出80%，那么這個存貨影響2009年的凈利潤就是200萬乘以80%等于160萬，也就是說被投資單位公布的凈利潤按照公允價值來計算的話，是多了160萬元。 接著看固定資產(chǎn)，投資日的賬面原值1000萬元，計提折舊200萬元，所以賬面價值就是800萬元，而公允價值是1200萬元，被投資方接受投資后按照賬面價值計提的折舊為1000萬除以20年等于50萬元，那么如果按照公允價值對固定資產(chǎn)計提折舊的話，應(yīng)該計提的折舊為1200萬元除以16年等于75萬元，也就是說被投資單位按照賬面計提折舊計入成本的金額只有50萬，而如果按照公允價值計提折舊的話，計入成本的金額就是75萬元，在不考慮所得稅的影響下，這樣會影響凈利潤25萬元，也就是說被投資單位公布的凈利潤按照公允價值來計算的話，是多了25萬元。 再看無形資產(chǎn)，投資日的賬面原值600萬元，計提折舊120萬元，所以賬面價值就是480萬元，而公允價值是800萬元，被投資方接受投資后按照賬面價值計提的攤銷為600萬除以10年等于60萬元，那么如果按照公允價值對無形資產(chǎn)計提攤銷的話，應(yīng)該計提的攤銷為800萬元除以8年等于100萬元，也就是說被投資單位按照賬面計提攤銷計入成本的金額只有60萬，而如果按照公允價值計提攤銷的話，計入成本的金額就應(yīng)該是100萬元，在不考慮所得稅的影響下，這樣會影響凈利潤40萬元，也就是說被投資單位公布的凈利潤按照公允價值來計算的話，是多了40萬元。 綜合上述三項資產(chǎn)，在投資日賬面價值與公允價值的差異，影響年末的利潤合計為存貨差異導(dǎo)致被投資單位公布的凈利潤多了160萬元，固定資產(chǎn)差異導(dǎo)致被投資單位公布的凈利潤多了25萬元，無形資產(chǎn)差額導(dǎo)致被投資單位公布的凈利潤多了40萬元，所以按照公允價值調(diào)整后的被投資單位凈利潤=600萬-160萬-25萬-40萬=375萬元 所以經(jīng)調(diào)整后被投資單位凈利潤增加375萬元，就會導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益增加375萬元。（因為在沒有進(jìn)行利潤分配的情況下凈利潤都計入所有者權(quán)益項目下的未分配利潤中了）那我們說了權(quán)益法核算長期股權(quán)投資是按照被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整的，所以被投資單位實現(xiàn)凈利潤375萬元，我們按照持股比例30%，就應(yīng)該增加長期股權(quán)投資的賬面價值375萬乘以30%等于112.5萬元，這個是我們投資產(chǎn)生的投資收益，所以會計分錄就是： 借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 112.5萬 貸：投資收益 112.5萬元 通過這個例題，我們知道如果在投資日，被投資單位資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不一致，那么在期末實現(xiàn)凈利潤的時候，投資方就要對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。怎么調(diào)整呢？第一步 首先要計算賬面消耗掉或轉(zhuǎn)移掉這部分資產(chǎn)的話，影響凈利潤金額是多少，第二步 再計算公允價值消耗掉或轉(zhuǎn)移掉這部分資產(chǎn)的話，影響凈利潤的金額是多少，第三步比較前面兩步的差額，就知道賬面價值與公允價值不一致影響期末凈利潤的金額了。 這一講到此為止，下一講我們將講被投資單位凈利潤調(diào)整的第二種情形，內(nèi)部交易導(dǎo)致的調(diào)整 第四講我們主要介紹了長期股權(quán)投資后續(xù)計量，教材權(quán)益法第二個問題：（二）投資損益確認(rèn)中因在投資日被投資單位賬面價值與公允價值不同，期末被投資單位實現(xiàn)凈利潤時，投資方怎么處理的問題。今天這一講，我們介紹一下投資方與被投資方之間發(fā)生內(nèi)部交易時，我們怎么調(diào)整被投資方的期末凈利潤的問題，其實說白了就是按照多少金額確認(rèn)投資收益的問題。 首先，我們想一下，投資方與被投資方發(fā)生交易，投資方在期末因被投資方凈利潤確認(rèn)投資收益時，為什么要調(diào)整他們之間的內(nèi)部交易呢？其實很簡單，我們只要站準(zhǔn)角度就很容易理解，那么我們要站在什么角度看待這個問題呢？我們需要站在投資方與被投資方的外部看這個問題，既然投資方能夠進(jìn)行權(quán)益法核算，說明投資方能夠共同控制或?qū)Ρ煌顿Y方有重大影響，那么投資方與被投資方可以說都是自己人。從報表使用者的角度，為了避免出現(xiàn)這種情況：也就是你投資方為了業(yè)績的要求，或者你被投資為了業(yè)績的要求，將自己的資產(chǎn)出售給對方，以增加自己的利潤，這樣出來的財務(wù)報表會誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。所以為了避免出現(xiàn)這種情況，只要你們之間進(jìn)行的內(nèi)部交易，對于未實現(xiàn)的利潤部分就要抵消。當(dāng)然對于已經(jīng)實現(xiàn)的部分就不要抵消了。什么叫未實現(xiàn)的損益，什么又叫已經(jīng)實現(xiàn)的損益呢？對于雙方都作為存貨的資產(chǎn)來說，投資方將存貨賣給被投資方，或者被投資方將存貨賣給投資方，我們說了他們之間的交易是可能被控制的（因為投資方對被投資方可以共同控制或重大影響，也相當(dāng)于自己人），只要他們之間的存貨賣給他們之外的沒有關(guān)聯(lián)的第三方，就說明他們之間的交易產(chǎn)生的損益已經(jīng)實現(xiàn)，如果另外一方買過來之后還沒有全部賣給其他第三方，就有未實現(xiàn)的損益；如果對于一方是存貨，另外一方購買后作為固定資產(chǎn)呢，這時候的損益要考慮兩個方面了，一方面是出售存貨產(chǎn)生的利潤，另外一方面是作為固定資產(chǎn)使用的一方是需要計提折舊的，對于未實現(xiàn)損益部分計提的折舊，相當(dāng)于是減少利潤 的。這兩個數(shù)據(jù)相加就是這個交易對損益的影響。 知道了上述為什么抵消之后，我們再講一講，是按照100%抵消呢，還是按照持股比例抵消。通過上面的分析按道理來講是應(yīng)該100%抵消的，但是教材說權(quán)益法發(fā)生的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵消，只要按照投資方的持股比例抵消就可以。這個怎么理解呢？我們可以這樣想：投資方與被投資方雖然都是自己人，但是畢竟不能完全控制，不像對子公司的投資，不能完全左右對方，投資方只能實現(xiàn)自己持股比例的影響，所以抵消的時候，只需要抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤乘以持股比例的部分。 我們教材將投資方出售給被投資的交易叫順流交易，將被投資出售給投資方的交易叫逆流交易。 下面我們來看一下教材的例題： 【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?09年9月，甲公司將其賬面價值為8 000 000元的商品以12 000 000 的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司209年實現(xiàn)凈利潤為20000 000元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。 （我們分析一下，甲公司作為投資方將自己的存貨成本800萬元，以1200萬元的價格賣給被投資方乙公司。乙公司拿來干什么呢，乙公司拿來作為固定資產(chǎn)使用。對于這項交易，我們需要注意兩點：第一是甲公司對于這項交易產(chǎn)生的利潤是多少。第二是乙公司購買這項資產(chǎn)是作為固定資產(chǎn)使用，對于未實現(xiàn)損益部分計提的折舊是需要考慮的。） （根據(jù)我們前面的分析，如果一方作為存貨銷售，另一方購入之后作為固定資產(chǎn)使用的話，內(nèi)部交易的損益應(yīng)該考慮兩個方面：一方面是出售存貨產(chǎn)生的利潤，另外一方面是作為固定資產(chǎn)使用的一方是需要計提折舊的，對于未實現(xiàn)損益部分計提的折舊，相當(dāng)于是減少利潤的。這兩個數(shù)據(jù)相加就是這個交易對損益的影響。） （根據(jù)題目賣存貨產(chǎn)生的利潤=1200萬-800萬=400萬元，乙公司作為固定資產(chǎn)使用未實現(xiàn)損益部分計提折舊減少的利潤=400萬除以10年除以12個月乘以3個月=10萬，所以這項交易的未實現(xiàn)內(nèi)部損益是400萬-10萬=390萬，而這部分內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益部分要按照持股比例進(jìn)行抵消，等于390乘以20%=78萬）（那么期末乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬，甲公司按照持股比例應(yīng)確認(rèn)投資收益=2000萬乘以20%=400萬，而上面的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部損益78萬元，應(yīng)該作為400萬投資收益的抵減，所以最終確認(rèn)投資收益=400萬元-78萬元=322萬元） 所以會計分錄就是 借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 322萬 貸：投資收益 322萬 那么假設(shè)第二年雙方?jīng)]有進(jìn)行其他內(nèi)部交易，那么第二年甲公司在確認(rèn)對乙公司的投資收益時，需要考慮上一年固定資產(chǎn)使用未實現(xiàn)損益部分計提折舊減少的利潤（400萬除以10年=40萬） 所以通過上面分析，我們要知道投資方與被投資之間發(fā)生的內(nèi)部交易，期末投資方在確認(rèn)對被投資方的投資收益時，對于未實現(xiàn)的內(nèi)部損益部分是需要抵消的，具體怎么抵消，歸納如下：（1）對于雙方都作為存貨的資產(chǎn)來說，投資方將存貨賣給被投資方，或者被投資方將存貨賣給投資方，只要他們之間的存貨賣給他們之外的沒有關(guān)聯(lián)的第三方，就說明他們之間的交易產(chǎn)生的損益已經(jīng)實現(xiàn)，如果另外一方買過來之后還沒有全部賣給其他第三方，就有未實現(xiàn)的損益，對于未實現(xiàn)的部分需要抵消；（2）如果對于一方是存貨，另外一方購買后作為固定資產(chǎn)，這時候的損益要考慮兩個方面了，一方面是出售存貨產(chǎn)生的利潤，另外一方面是作為固定資產(chǎn)使用的一方是需要計提折舊的，對于未實現(xiàn)損益部分計提的折舊，相當(dāng)于是減少利潤的。這兩個數(shù)據(jù)相加就是這個交易對損益的影響。這部分的損益是需要抵消的。（3）未實現(xiàn)內(nèi)部損益的抵消只是抵消持股比例的部分（因為影響有限） 第五講到此為止，第六講后續(xù)更新。